我国农业科研院所内部控制制度评价指标体系构建——基于COSO内部控制框架的分析

●刘海洋 俞 宇 刘 兰 孙 凯

内部控制

我国农业科研院所内部控制制度评价指标体系构建
——基于COSO内部控制框架的分析

●刘海洋 俞 宇 刘 兰 孙 凯

本文以美国COSO内部控制框架的控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监督活动五大方面以及17项细分原则为基础，结合我国农业科研单位的内部控制制度建设实践，构建我国农业科研院所内部控制制度评价指标体系，并以某中央级农业研究所为例进行实证评价，最后提出相应对策建议。

COSO内部控制框架 农业科研院所 内部控制制度建设 评价指标体系

一、引言

近年来，中央和地方政府不断持续扩大对农业科研资金投入，但目前我国科研项目支出浪费巨大，存在项目安排分散重复、管理不够科学透明、资金使用效益亟待提高（张桃林，2014）等诸多问题。这些问题很大程度上来源于我国行政科研事业单位的内部控制制度体制的不健全，从而制约了我国科学技术研究事业的工作效率。大量的科研资金的滥用引起了社会各界的广泛关注，要解决这一问题必然要求有相应的内部控制制度和会计制度对科研资金的使用进行规范，然而农业科研行政单位与企业和非营利的经济组织等其他社会法人组织相比，其内部控制制度的建设相对滞后，国家目前尚没有专门针对科研行政单位内部会计控制制度的出台，并且关于科研行政单位的内部控制理论也较少，因此内部控制制度的实施中也没有一套固定的管理流程。那么，若想改进加强农业科研项目和资金管理，必须要建立健全科研和财务管理等相结合的内部控制制度 （财政部，2014）。虽然财政部2012年发布了 《行政事业单位内部控制基本规范 （试行）》（财政部〔2012〕21号），但执行效果并不理想（张庆龙、马雯，2015）。

针对我国农业科研院所的内部控制制度建设，有不少研究文献 （王卉，2014；魏文芳等，2014；唐晓玉，2013；肖小英，2010），但这些研究多为定性研究，较少对我国农业科研院所内部控制制度建设现状进行定量评价。而针对农业科研院所的科研项目和资金管理文献，主要单一地从会计核算和财务管理的角度展开（黄红花，2015；刘晓凤等，2013；韩海斌等，2011），普遍认为科研资金管理是单位财务部门的责任，并未从内部控制的角度思考科研单位作为一个有机整体如何从各个部门来规范项目管理和资金使用。

本文以现在世界上使用范围最广、认可度最高的COSO内部控制框架为基础，结合我国农业科研院所内部控制制度建设实践情况，构建我国农业科研院所内部控制制度评价指标体系，并以某中央级农业研究所为例进行实证分析。

二、指标体系构建

（一）COSO内部控制框架

1977年，在“水门事件”发生以后，美国国会颁布了 《反海外贿赂行为法》（FCPA)，首次以法律的形式对内部控制进行了明确的规范。为了防止舞弊和腐败行为的蔓延，在多项法案的推动之下，1983年，GAO发布了《联邦政府内部控制准则》。1985年，随着公众开始广泛关注内部控制问题，美国注册会计师协会（AICPA)、美国会计学会(AAA)、财务经理协会(FEI,Financial Executives International)、国际内部审计师协会（IIA）以及美国管理会计师协会(IMA)五大机构发起设立了Treadway委员会（又名全国欺诈性财务报告委员会）。Treadway委员会提供了许多关于内部控制的建议，它强调内部控制环境、道德操守、胜任能力、审计委员会以及一个活跃且客观的内部审计的重要性。同时，它在管理当局对内部控制有效性进行报告方面提出了要求。

基于Treadway委员会建议，其赞助机构又组成了一个专门研究内部控制问题的委员会——COSO委员会。1992年，COSO委员会在进行了专门研究内部控制的基础上提出了《内部控制——整体框架》，也称为“COSO报告”。

2013年，COSO委员会联合普华永道更新了内部控制的框架，增加了内部控制的17条指导原则，为内部控制框架的构建提出了具体的实践性要点，使得内部控制框架不再是束之高阁的理论知识，而是更加实用。2014年，联邦政府根据新的COSO框架和十多年来政府内部控制的经验，再次重新修订了《联邦政府内部控制准则》。COSO框架目前是世界上使用最为广泛的内部控制框架。

表1列出了COSO内部控制框架在控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督活动五大方面下属的17项具体细分原则。

（二）指标选择

借鉴2013版COSO内部控制框架，结合我国农业科研院所自身发展特点，以“提高科研业务效果和效率”、“确保财会报告可靠性”、“符合现行相关法律法规”为目标，以内部控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督活动5大方面及其17项具体细化标准为依据，对照某国家级研究所内部制度建设情况，结合《行政事业单位内部控制基本规范（试行）》（财政部〔2012〕21号）要求以及整合模式下单位内控评价逻辑思路（唐大鹏，2015），提出指标体系如表2。

以上指标体系由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督活动5个目标层、17个准则层、42项指标层构成。

（三）权重设置

权重用以描述指标对于评价目的的相对重要程度。设目标层X1,X2,…,X5的权重分别为准则层Xi1,Xi2,…,Xij的权重分别为其中mi为目标层i所属准则层的数量；指标层Xij1,Xij2,…,Xijnij的权重分别为其中nij为目标层i所属准则层j下的指标数量。本文权重值的确定采用德尔菲法，具体分值见表2。

表1 COSO内部控制框架

（四）分值计算

指标层分值计算方法为，每个指标分非常好、较好、一般、

表2 我国农业科研研究院所内部控制现状分析指标体系

较差、非常差5个等级，得分依次按照每个指标权重的100%、80%、60%、40%、20%计算，具体评价等级由专家打分获得，有多个专家参与打分时，每个指标的最终得分根据模糊数学中的最大隶属度原则确定，最终获得每个指标的计算分值Vijk。

目标层i所属准则层j的分值计算方法为：

目标层i的分值计算方法为：

三、评价结果

以某中央级农业研究所为评价对象，对该研究所的内部控制制度按照前述评价指标体系进行评价，评价结果见表3。

按照公式（1）、（2）可以分别计算出准则层、目标层的得分，将目标层得分加总可得到总分。总分为47.5分，可见该研究所的内部控制制度还存在较大的完善空间。对目标层5项得分指标得分率进行分析，从高到低排序情况见图1。

可以看出，该研究所在控制活动和信息与沟通方面做得相对较好，风险评估和控制环境建设做得一般，监督活动做得较差。

四、结论与建议

（一）加强内部控制环境建设

首先，目前单位层面对价值观引导、执行力度不够。研究所层面应将学术共同体行为规范和国家关于科研经费使用办法作为重要的入职培训内容、日常宣贯内容、年度总结大会内容开展宣传，对学术不端和不当使用科研经费行为进行及时披露并通报批评，引导科研人员坚持正确的学术价值取向和经费使用规范，自觉、自发抵制学术不端行为和科研经费套取行为，以确保单位科研人员学术道德较高水准和科研经费合规使用。

其次，鉴于目前治理层和管理层不独立的现状，在现有院所党委的基础上成立独立于单位管理层的治理委员会（相当于企业的董事会），治理委员会主席一般由同级书记兼任，委员包括上级党委指派联系人、所长、职工代表（工会主席或其他全所职工选举的科研业务代表）、纪委书记、外部独立董事等。治理委员会设立独立于其他部门的内控办公室为常设办事机构，主要负责全所内部控制体系设计，以及监督全所管理层对内部控制制度执行情况。内控办公室需由内控专业人员组成。

表3 我国农业科研研究院所内部控制现状分析指标体系

最后，内控办公室牵头编制岗位手册，对科研管理、财务管理、人力资源管理等不同管理岗位不同分工设置具体的岗位能力要求和工作流程手册。对科研人员按照不同岗位制定岗位能力要求并形成文件。针对管理岗位、科研岗位制定不同的、可以量化的绩效考核办法，并挂钩奖励措施，在职务上升渠道中，确保能者上、庸者下、劣者汰。

（二）强化内部科研、财务活动风险评估

1、制定清晰的发展目标和规划。由所领导班子负责，在学科建设、平台建设、成果转化、基础研究、人才团队、研究生教育等方面制定清晰的中长期发展目标，理清现状、差距，制定时间表、路线图。围绕单位发展战略目标，科研业务层面、管理业务层面以及具体岗位提出清晰的甚至可量化的发展目标。

2、定期开展风险识别，建立风险分析队伍与机制。内控办公室建立固定的风险分析队伍，定期展开威胁到研究所中长期发展的相关资料搜索，如行业地位竞争风险、人才竞争风险、单位学术声誉风险、科研经费获取渠道风险、科研经费相关法律法规违规风险等，并建立风险识别方法、评估分析模型、风险应对等工作方法与机制。

3、重点考虑潜在的欺诈。内控办公室梳理单位各个岗位的各种业务活动，考虑各个环节如果存在欺诈会以何种形式出现，如违规外拨经费、支出与课题不相关的开支、虚假发票、真实发票但虚假的商品或服务业务、不规范支出劳务费和咨询费等财务欺诈风险，直接抄袭他人论文、利用课题组长或者领导地位霸占课题组成员成果、利用科研经费直接对外购买论文、引用不规范等学术欺诈风险，针对潜在的各种欺诈，制定有效的识别、防范、举报及举报保护和应对机制。

图1 目标层得分率

4、对可能对内控体系产生重大影响的变化事项进行识别与评价。及时对内部人事调整、组织结构调整等内部因素变化可能带来的业务风险和欺诈风险进行重新评估，以及对外部科研环境、法律法规、政策导向的变化可能导致的业务风险和欺诈风险进行重新评估。

（三）针对风险设计控制活动

1、定期开展单位层面绩效评估。定期评估单位整体的计划、目标实现程度并找出与目标之间的差距，并分析产生差距原因。

2、定期开展业务层绩效评估。业务层（团队或部门）对具体业务层面的目标实现程度进行评估，并找出差距，并分析产生差距原因。

3、加强人力资源管理。只有拥有经过良好的知识培训、具有责任心的科学家，在提供必备的工具、科学的组织结构、正向的激励条件下，才能使研究所的目标得以达成。负责人力资源管理的部门需要持续评估研究所为了达成既定目标所需要人力资源具备的知识、技能和能力，并定期组织培训。定期对研究人员和管理人员进行业绩评估并与其收入挂钩以进行正向激励和反馈。

4、重视信息处理控制，以提高信息质量和确保信息安全。如对录入数据进行校对核实，按明细分类入账，比较统驭账户和明细分类账户以检查每一明细记录的正确性，控制对数据、文件和计算机程序的访问权限等。

5、加强对脆弱资产的物理控制。资产管理部门建立物理控制措施以确保脆弱资产的安全，如对现金、证券、科研设备等容易遭受灭失风险或未授权使用风险的资产，设置保护和限制接触措施。资产管理部门定期对这些资产进行盘点，比较实有资产与资产记录账务之间是否有出入。

6、通过分权，将关键工作职责进行分离并分配给不同的人以降低犯错、滥用或欺诈风险。为了确保没有人可以单独控制重要业务（如预算管理、科研项目管理、商品与服务采购、资产管理与处置、收支账款管理、基建项目管理等）的所有关键环节，应对授权环节进行分权，并记录与检查回顾授权过程。其中，对于钱财、账务、票据、重要设备等薄弱资产，设置接触权限，同时对于不相容职能应分别授予不同的岗位和个人，比如账务和现金应归不同的人保管，设备和原料的使用者和采购者应进行分离，重要设备的使用者和保管者应进行分离，同时要有专门的部门定期对账务进行审查；对于耗材、实验仪器设备、软件开发外包、测试化验等商品货物采购，应单独或由财务部门成立采购办公室，承担全所科研与其他行政部门的商品和服务采购职能，以实现商品与服务的使用、采购、验收分离。

7、完整、准确、及时的痕迹记录。通过完整的业务记录，促进科研管理和财务管理紧密结合，避免财务管理与科研业务脱节。其中，科研业务从申请、预算开始，到立项、经费下达、科研活动开展、商品与服务采购、项目验收等全过程，都应该有详细、准确的记录。

8、对资源、记录进行授权访问或限制访问。对资源和记录，进行授权管理以限制访问，并分配和维护管理与使用职责。定期将资源与访问记录进行比较，以减少错误、欺骗、滥用风险，以及违规改动风险。

9、将业务流程与内部控制文档化、制度化。

（四）通过纵、横向和内、外部信息沟通促进内部控制

1、开发或采用项目管理系统。所有科研项目在申报时应由科研人员在系统中填写申报项目题目、渠道、摘要、经费总额等内容，项目下达时由科研人员根据任务书填写每个项目具体科目的预算金额，并由科研管理人员和财务管理人员确认，确认后预算信息无法修改。科研人员发生的每一笔支出（差旅、劳务、咨询、测试化验费、耗材、外拨款等）都应在系统中申请并上传相关附件 （如合同或其他必要材料），并由相关人员在线授权审批，然后科研人员或采购办公室人员下载打印审批后的网络单据，与其他原始凭据一同送财务部门报账。财务部门账务会计可以通过系统快速查看支出业务与预算是否相符、相关人员是否在线审批。商品或服务采购后的验收入库信息也应记录其中。系统自动记录每个项目的财务活动的同时，应由科研人员主动定期或不定期记录相关科研活动日志、科研成果产出并上传相关附件。通过该系统，促进科研业务与财务活动相结合，也便于内部控制办公室实时查阅、监督。另外，基建等非科研项目也应通过该系统进行管理。

2、加强内部沟通。单位应将所有的经费审批、人力资源政策、岗位职责与要求、财务管理等所有内部控制相关制度或审批单据分门别类放在官网上，以便于单位职工查找；设立单位一把手信箱、纪委信箱等意见与违规信息采集渠道，并设立回复、调查处置和举报人保护制度；设立所有科研和基建项目财务收支及执行进度公示制度，特别是单位重大事项披露制度，定期公开单位重大事项。

3、加强外部交流。定期在单位官网上对外公开单位组织机构、财务收支、人才、科研成果等现状以及相关政策，并发布年报。由内部控制办公室定期采集外界对单位的评价信息，并及时作出应对。

（五）监督制度化和及时纠错

监督制度化、常态化。在治理委员会的领导下，由内部控制办公室制定内部控制基准，并将监督常态化，每年一次开展内部独立审计，同时及时根据需要选择正式或非正式形式发布审计监督结果。

建立如下纠错机制：（1）建立内控制度缺陷发布机制。内部控制办公室应当定期或不定期检查单位内部管理制度和机制的建立与执行情况，以及内部控制关键岗位及人员的设置情况等，及时发现内部控制存在的问题并反馈到相应责任主体，限期整改。（2）建立内控制度缺陷评估机制。内部控制办公室应当结合内外环境变化，定期或不定期对单位现有内部控制制度进行缺陷评估或模拟压力测试，以便于及时找到现有内控制度缺陷或风险。（3）建立内控制度缺陷纠正机制。根据内控制度缺陷，快速、有针对性地进行纠正，形成对应工作机制。

[1]财政部．关于印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》的通知[EB/OL].(2012-11-29).http：//kjs.mof.gov.cn/ zhengwuxinxi/zhengcefabu/201212/t20121212_713530. html.

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[15]朱莱恩，应唯，袁敏．企业内部控制制度设计——理论与实践（第一版）[M].上海：上海财经大学出版社，2005.

（本栏目责任编辑：王光俊）

本栏目由浙江中烟工业有限责任公司协办

中国农业科学院基本科研业务费项目“农业科研院所内部控制制度研究”〈编号：0372015001〉）

（

农业部南京农业机械化研究所、西华大学工商管理学院）