“五步法”收入确认模型应用研究——以房地产行业为例

重庆理工大学会计学院 黄沙沙 孔庆林

“五步法”收入确认模型应用研究
——以房地产行业为例

重庆理工大学会计学院 黄沙沙 孔庆林

本文介绍了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》产生的背景，对新“五步法”模型进行详细解读，并结合相关案例重点说明新“五步法”模型在房地产行业中收入确认的具体应用，最后分别从三个角度出发对“五步法”的合理应用提出建议。

五步法 房地产行业 会计处理

一、引言

财政部于2006年颁布了《企业会计准则第14号-收入》和《企业会计准则第15号-建造合同》对相关收入的确认、计量与披露进行规范。准则至今已有十几年历史，然而，随着市场经济的日益发展、交易事项的不断创新，现行准则已经不能满足创新交易业务的使用，因此财政部于2015年12月发布了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）以达到对相关准则内容进行修订与完善目的，以及保持与国际会计准则理事会2014年新发布的《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》持续趋同。由于何时确认收入与如何确认收入关系到整个企业的效益评价，一直受到学术界与实务界的广泛关注。在一些特殊行业，例如房地产企业预售商品房，郑刚（2009）从风险报酬的转移角度分析了在实际交付时确认收入的合理性。叶建芳（2012）分别从会计原理和实践环境两个方面分析了实际交付确认收入存在的缺陷，并在此基础上为财务报表的完善提供参考意见。易良平（2014）等提到按照现行的收入准则的条件下“何时确认”收入的会计政策可分为三大类，并指出在运用职业判断风险报酬是否转移时确认房屋销售收入出现的问题。纵观现有文献，对于房地产收入确认研究大多还停留在按照现行准则判断商品风险报酬是否转移时存在问题，并提出相关的改善建议。而“征求意见稿”中提出的以合同为基础的收入确认模型将对大多数行业产生巨大的影响，对于房地产这个特殊的行业与收入确认的新模型联系在一起研究的文章很少，以下笔者将讨论“五步法”模型在房地产行业具体运用,并对其合理应用提出建议。

二、“五步法”模型的理论分析

“征求意见稿”将现行的收入准则与建筑合同准则合并统一，并采用了与国际财务报告准则相似的“五步法”确认模型，其核心原则为当商品或服务控制权转移至客户时，按照合同的交易价格确认收入。根据核心的原则，笔者认为主体在确认收入时将按照以下五个步骤进行核算，如图1所示：

图1 五步法模型

（一）识别与客户签订的合同由于“征求意见稿”中对与客户签订的合同所取得的收入进行规范，因此，收入确认的基础为识别出符合条件的合同，再根据具体的指引对合同内容进行相关处理。“征求意见稿”中对合同的定义给出了五个条件分别为：一是双方已批准该合同并承诺履行义务；二是该合同明确了合同双方的权利义务；三是该合同明确了付款条件；四是该合同具有商业实质；五是企业很可能收回有权取得的对价。当签订的合同符合以上条件时“五步法”模型的以下步骤才能得以应用。

由于现在行业之间涉及义务的复杂性，根据以上对合同条件的说明，在会计实务中，相关企业的交易可能会产生多项合同，如果对每一项合同进行处理，会给相关企业带来巨大的麻烦与较高的处理成本。考虑到现实问题所以在“征求意见稿”第七条中说明，关于将多项合同合并为一项合同进行会计处理，如果满足以下任一条件就可以将合同合并：一是当各项合同在同一时间或相近时间以一揽子协议进行谈判；二是一项合同的对价取决其他项的合同；三是多项合同所承诺的商品或服务属于单一的履约义务。现在许多的特殊履约义务都将跨越一个会计期间甚至更长，同时影响到企业的重要财务指标。与客户之间签订的合同将受多方面因素的影响，客户会在提供履约义务的过程中对合同进行修改。修改的内容可能只是简单的在原合同基础上增加价款不增加商品（或服务），并不使合同实质发生变化，但有时会对合同转让的商品或服务发生重大修改，导致新增一份全新单独的合同。因此“征求意见稿”规定，如果变更后的履约义务是“明确可区分”的，并且对于交易价格是可以单独确认的，企业可以作为一项重新签订的合同进行会计核算；如果变更的内容不满足以上内容，只需要对合同中的完工进度进行重新估计，以做出简单的调整。

（二）合理划分合同中的履约义务在判断某一时点或某一段时间内收入确认前，应将合同中的履约义务进行“分拆”。履约义务的划分是主体确认收入最关键的步骤，在此过程中，主体需要识别出合同中包含的多项商品（或服务）是否可明确区分，以下流程图将用以说明承诺的商品（或服务）满足以下条件时，合同中多项履约义务可视为能明确区分，具体如图2所示：

图2 流程图

该“征求意见稿”还对合同中的承诺是否可明确区分提供了具体的额外指引，通常包括以下特征：一是企业不需要将承诺转让的该商品（或服务）与承诺的其他商品组合销售给客户；二是转让的该商品（或服务）不会造成合同中承诺的其他商品（或服务）发生重大的变化；三是转让的该商品（或服务）与合同中承诺的其他商品（或服务）之间不具有高度依赖性。

（三）计量交易价格交易价格为主体提供商品（或服务）有权取得的对价金额。根据合同条款和商业惯例确定的交易价格可以是固定的金额，或是因为销售折让、积分返利、退货等情况产生的可变金额。主体在确认交易价格这一金额时，需要充分考虑到在合同中存在的可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户的对价等事项对金额的影响。因此步骤三在理论与实务结合下确定交易价格时考虑的关键因素可以汇总，如图3所示：

图3 交易价格时考虑的关键因素

（四）分配交易价格至各项履约义务在一个合同中通常情况下不仅只有一项履约义务（如在一项商品房销售合同中，既包含房屋的销售又包含车库的销售，二者可单独给客户带来利益又可单独区分），根据步骤三如果能单独识别合同中的履约义务，可以将交易价格分摊至每项履约义务确认收入。“征求意见稿”指出应采用每项履约义务的单独售价作为基础分摊，将合同总的交易价格分摊至每项履约义务。在实务中，转让商品（或服务）的单独售价一种为可直接观察得到金额而另一种为无法直接观察得到金额，“征求意见稿”认为对于无法直接观察得到单独售价这一情况，企业需要采用经调整的市场评估法、预计成本加毛利法、余值法等方法合理估计单独售价金额。

（五）在履行履约义务时确认收入最后是“何时确认”收入的关键。主体应在履行履约义务时确认收入，也就为“征求意见稿”中所提及的商品（或服务）控制权的转移时确认收入。其中对“控制权的转移”定义为“能够主导该商品（或服务）的使用以及能够从中获得该商品（或服务）剩余全部的经济利益”，也就说明收入的确认将伴随着控制权的转移可能发生在某一时点或某一段时间内，在此基础上为收入的确认时间提供了更明确的指引。

三、“五步法”在房地产收入确认问题上的具体运用

由以上可知，“征求意见稿”对应的“五步法”模型将对各行业收入确认的时间、计量以及信息披露产生重大影响，本文将以“五步法”确认模型在房地产收入确认的具体运用为例做进一步探讨。

［例］2018年2月新开工建设W楼盘，该项目的占地面积70000平方米，规划的建造面积25000平米，10栋普通高层住宅，分4期建设。2018年7月10日取得1期预售许可证，同时开始进行1期的预售，在2018年12月31日A企业与B客户签订了一份“分摊销售”的购房合同，合同规定该工程竣工后需按合同约定将指定单元与车位交付给B客户，该工程项目于2019年12月4日完成竣工结算，2019年12月31日将指定房屋交付给B客户，指定面积的车库预计2020年4月10日完工,5月10日交付给B客户,同年5月20日办理完产权过户手续。根据商业惯例，该指定房屋市场售价为300万，指定车库市场价格20万。关于付款方式：约定合同的总价款为360万，B客户采用分期付款方式支付价款，付款期限为6期，分别于合同签订日支付价款30%，其余款项在接下来5年每年年末支付50.4万元价款。

分析：根据征求意见稿的会计处理（本例只考虑增值税,不考虑其他税费）

（1）房地产开发企业与B客户签订的预售合同规定：该合同禁止房地产开发企业将指定的房屋和车库出售给其他客户，但B客户享有随时终止合同的权利，房地产企业仅有权扣留订金。

步骤一：识别客户合同。征求意见稿要求合同必须具有商业实质并且很可能收回转让商品或服务的价款。该合同中，房屋与车库均以市场价为基础，B客户在合同签订日支付了30%的对价，且并无迹象表明B客户在以后期间不能支付剩余价款，该销售合同属于征求意见稿收入核算的范围；房地产开发企业A与B客户关于车库移交的约定协议是双方合同履行的一部分，两个协议均属于共同的商业实质，可以合并为一份合同。

步骤二：划分履约义务。由于合同中禁止房地产开发企业将指定的房屋和车库出售给其他客户,对于A企业没有替代用途，但B客户享有随时终止合同，房地产企业仅仅享有扣留订金的权利，对于合同撤销日之前已履约的部分义务没有强制收款的权利。因此只有A企业将商品的控制权转移至B客户的某一时点才能确认收入。由于客户能够从获得的房屋与车库中分别获益，且能够将两者从合同中单独辨认出来作为额外的履约义务，所以A企业交付的制定房屋与车库需要对两者进行单独处理。

步骤三：确认实际的交易价格。交易价格基于期望值或者最有可能发生的对价金额。本案例中合同的总价款为360万元，按照商业惯例房屋与车库的售价分别为300万、20万，且采用了期数为6期的分期付款方式，该合同存在重大的融资成分，即合同的实际交易价格为市场销售价格320万元。

步骤四：合同交易价格为320万元，其中指定房屋300万元，指定车库20万元。

步骤五：控制权转移，即实际交付时确认收入。

2018年12月31日，A企业收到预付款项108万，由于A企业并没有履行义务，此时不确认收入。

借：银行存款108万

贷：预收账款108万

2019年12月31日将指定房屋交付给B客户，此时确认房屋销售收入。

借：预收账款108万

长期应收款232万

贷：主营业务收入270.27万

应交税费-应交增值税（销项税额）29.73万

未确认融资收益40万

借：银行存款50.4万

贷：长期应收款50.4万

2020年5月31日交付给B客户，此时确认车库的销售收入。

借：应收账款20万

贷：主营业务收入18.02万

应交税费-应交增值税（销项税额）1.98万

2020年12月31日，按合同约定B客户支付对价款。

借：银行存款50.4万

贷：应收账款20万

长期应收款30.4万

2021年12月31日，按合同约定B客户支付对价款

借：银行存款50.4万

贷：长期应收款50.4万

以后各期收到合同约定价款会计处理做如上处理。

合同价款为360万元，指定房屋与车库的价格为分别为300万元、20万元，款项分为6期收回,差额在每年年末收取销售价款时摊销。运用差值法计算出的实际利率为9.99%，2020年-2023年每个期末的财务费用分别如下：14.15万元、12.52万元、8.74万元、4.59万元。以第一期为例计算的财务费用步骤如下：14.15=（232-40-50.5）×9.99%，合同签订日与第一期差额摊销的会计处理如下：

借：未确认融资收益14.15万

贷：财务费用14.15万

广西产拳卷地钱DNA的SCoT-PCR引物筛选及反应体系优化 ……………………………………………… 谢凤凤等（10）：1309

以后各期摊销费用会计处理如①所示。

（2）房地产开发企业A与B客户签订预售合同规定：除非房地产开发企业违约或者不履约义务，否则B客户无权撤销合同，若客户尝试终止合同，房地产开发商有权继续执行合同并要求客户履行付款义务。除非客户违约，该合同禁止房地产开发商将该指定单元与车库销售给其他客户。虽然该合同禁止房地产开发企业将该商品房出售给其他客人，同时根据合同约定房地产开发企业有权继续执行合同并要求客户履行付款义务。从以上条款可以判断B客户在签订合同之日就意味着获得了该房屋和车库的控制权，履约义务满足在一段时间确认的条件，采用完工百分比法进行收入确认。由于房地产企业业务的特殊性，通常存在房产项目和配套设施开发不同步的情况，假如2019年12月4日房屋竣工结算，12月31日交付给B客户，而此时车库只完成了整体的70%并未达到使用条件，全部完工时间为2020年4月10日。

2019年12月4日房屋竣工结算，此时可以确定房屋销售收入。

借：预收账款108万

长期应收款232万

贷：主营业务收入270.27万

未确认融资收益40万

2019年12月31日车库只完成整体的70%，此时对完工的70%确认收入。

借：应收账款14万

贷：主营业务收入12.61万

应交税费-应交增值税（销项税额）1.39万

借：银行存款50.4万

贷：应收账款14万

长期应收款40万35.6万

2020年4月10日完成剩下的30%，此时对剩下的30%确认收入。

借：应收账款6万

贷：主营业务收入5.41万

应交税费-应交增值税（销项税额）0.59万

借：银行存款50.4万

贷：应收账款6万

长期应收款43.6万

其他会计处理如情形一所示处理，具体不再说明。

四、“五步法”应用总结及建议

“五步法”是一个全新的收入确认模型，对应的新准则从全新的视角出发，不仅体现出现行准则中强调收入实现的特点，而且还体现出与“客户签订的合同”为基础的收入确认强调贯穿整个交易过程的特点，也就是合同从开始订立到履约义务的发生各个环节都将为收入的确认产生影响。在上文中就已经讨论到收入确认新模型在房地产企业确认收入中的具体运用，根据合同签订的具体条款将改变收入确认的时间与计量，这将促使企业对现在使用的会计政策进行更合理的调整。然而，由于各个行业中交易业务的复杂性，在新准则颁布后，不同企业对“五步法”的实际运用一定会出现许多问题，笔者将分别从房地产行业角度、监管者角度及制定者角度对保证“五步法”的合理应用给出建议。

第一，房地产行业角度。由于新“五步法”会涉及许多会计估计的问题，所以在给收入确认带来更多灵活性的基础上也增加了收入确认的难度。房地产行业作为一个特殊的行业，首先其企业的使用者应该提前对收入模型进行学习与运用，及早发现在运用过程中存在的问题并解决，特别是对相关合同的安排处理，应以最合适的收入确认方法与最高的效率进行会计核算。其次上文也已经提到对于合同的安排不同可能会产生跨期确认收入的现象，与现在企业瞬间确认收入有较大的差异，对于此情况企业可能需要搜集以前从未收集的信息以有助于在财务报表中对相关信息进行披露。最后由于该准则并未正式颁布，可以提出有利于该行业的建议，使“五步法”更加完善同时也有利于该行业的使用。

第二，监管者角度。监管者需要保证各个行业进行的会计处理与信息披露符合新准则的要求,由于“五步法”中涉及到许多会计估计的问题，一定会给企业带来操作利润的漏洞，提供盈余管理的机会，误导利益相关者。由此，监管部门需要加大监管的力度，对于不符合规定的处理事项做出严格的处理措施，利用好自身的职权来提高各行业会计处理的规范性保证会计信息的质量。

第三，制定者角度。“征求意见稿”还在进一步讨论与完善中，准则制定者正在向社会广泛征求意见，现在“五步法”最核心的理论基础已经基本确定，进一步需要发现不同行业在实际运用过程中产生的问题。针对具体的问题深入到各行业中与准则的执行人员一起探讨，从企业中去获取原始资料，以便对准则的完善提供实务上的支撑，使其在运用过程中显得更加规范与流畅。

［1］财政部：《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）》，《会计研究》2009年第9期。

［2］郑钢：《房地产销售收入确认条件探析》，《审计月刊》2009年第7期。

［3］易平良：《收入确认的会计职业判断——以房地产销售收入确认为例》，《中国注册会计师》2014年第7期。

（编辑周谦）