霾背景下关于碳排放权交易的会计处理问题初探

尚琳璐

摘 要：随着“雾霾”的不断加重，环境问题再次引起各方关注。低碳经济时代，建立碳排放权交易制度，一方面可以控制排放总量，另一方面也是被实践证明了低成本减排机制。在碳排放权交易市场建立之际，关于“碳”排放权交易的会计处理体制尚未健全，此类研究意义重大。本文在国内外有关文献与研究成果的基础之上，对碳排放权交易会计的确认、计量与账务处理进行了进一步探究与归纳，并由此推广至排放权、排污权交易的一般会计处理，以期为我国会计准则的完善提供一定参考。

关键词：低碳经济 碳排放权交易 会计确认 会计计量

一、引言

改革开放以来，中国经济发展迅速，GDP年均增长率高达9.8%，创造了“中国奇迹”。但经济的高增长也带来了诸如高投资、高能耗、高排放的“三高”发展问题，环境问题日益突出。2016年以来，华北、华东诸市PM2.5指数接连爆表，中国北方经历了有史以来最为严重的雾霾天气，这不得不引起我们对于经济发展与环境保护问题的进一步关注。

尽管雾霾等不良气候现象的出现源自多方因素，但工业企业污染物超标排放无疑首当其冲。单就碳排放对气候方面的影响来看，其影响便不可小觑。自1992年6月里约签订《联合国气候变化框架公约》后，主要国家又多次召开缔约会议，商讨关于控制温室气体排放的问题，并于1997年签署著名的《京都议定书》。2015年12月，巴黎气候大会上，中国政府承诺：确保2020年实现碳排放强度降低40%-45%的目标。为实现这一宏伟蓝图，企业有责任同政府一道，承担起减污、减排的重任。

二、国内外碳排放权会计的研究进展

（一）FASB碳排放权交易会计处理的有关研究

早在1993年，美国联邦能源管制委员会（FERC）就在其发布的《统一会计系统》（RM92-1-000）中涉及到有关排放权交易的处理，用以规范美国政府推行的“酸雨计划”中二氧化硫排放许可证交易。其将排放许可证确认为存货，是国际上关于排放权交易最早的会计处理规范。

此后，美國财务会计准则委员会（FASB）对此又进行了深入探究。其下属紧急问题任务处理工作组（EITF）于2003年发布“EITF：03-14”草案，试图订制排放权处理问题的规范。2004年，FASB又在所发布的《财务会计准则公告153号：非货币性资产交换》中涉及此问题，引发各方关注。但由于排放权可以存储、借贷且有年度限制，因此对于非货币性资产交换准则的适用性具有不确定性。

（二）IASB关于碳排放权交易会计确认与计量的研究成果

2002年7月，国际会计准则委员会（IASB）开始关注排放权交易会计；12月，其下属国际财务报告解释委员会（IFRIC）经讨论决定将排放权确认为一项资产，建议确认为无形资产。

2004年12月，经过进一步研究，针对欧盟即将开始的碳排放交易计划，IFRIC发布了一份《IFRIC3》，即《国际财务报告解释公告第3号——排放权》。其基本观点认为：企业购买的碳排放权，应按其取得成本确认为“无形资产”，政府无偿分配所得则应按照取得日公允价值入账，日后排放二氧化碳等温室气体时，按照实际发生时的市场价格确认一项负债。对于排放权的后续计量，遵照《IAS37——准备、或有资产和或有负债》，将资产的价值波动记入所有者权益，负债的价值波动记入当期损益。但由于这种处理方式对资产与负债采用了不同的计量属性而可能导致混合计量现象，该草案备受争议。IASB最终于2005年6月对其予以撤销。

2007年12月，IASB与FASB联手，共同对碳排放权交易会计进行研究。研究集中于排放权是否以及确认为何种资产、何时确认负债、如何计量等。2010年10月，双方达成共识，确定排放权配额和相应负债计量保持一致，采用公允价值进行初始与后续计量并采用重估模式。

（三）我国碳排放权会计主要研究成果及观点

我国对于排放权会计的研究起步较晚，但发展迅速。近年来，在全球气候上升加速，低碳经济倡导力度加大的背景下，碳排放权交易的研究热度持续上升。目前，由于排放权是一种权利、资格，具有使用价值和价值等物权资产的一般属性，因此，学术界普遍认可将其确认为一项资产。尚存争论的焦点在于以何种资产形式进行确认，而这也决定了后续计量模式等其他问题。总结来看，现存有以下几种观点：

（1）以张鹏为代表学者主张将碳排放权确认为存货。这是基于我国碳交易主要以清洁发展机制（CDM）项目参与，目的是为了执行合同，短期内变现的现实情况。相应地，排放权初始计量以历史成本入账，后续采用成本与可变现净值孰低的一般存货处理方法。

（2）冯娅、徐华新等学者则认为，由于排放权配额不具有实物形态，应将其确认为无形资产。为避免对其进行摊销，可将其设立为一项特殊的无形资产予以计量。

（3）由于碳排放权可以公开交易，并且具有活跃市场，王艳、李亚培等学者建议将其归入金融资产，并采用公允价值进行后续计量。

三、关于我国现行碳排放权交易会计选择的思考

（一）碳排放权交易的会计确认与计量的相关处理

碳排放权作为一种稀缺资源的使用权，在规定的范围内可以使用或者出售。其性质很多地方不同于存货。比如，存货是企业持有以备出售的产成品、在产品或提供生产所需物料的原材料等，其价值会转移到产品中去或者是通过进一步生产增加产品的附加价值。而碳排放权仅仅只是基于环境义务而享有的一种权利，它不是以出售为目的的，也没有实物形态，不是在产品也不是产品所需耗用的材料或物料。因此，将排放权确认为存货与相关准则有较大的背离。

考虑排放权用途与我国碳排放权交易市场目前的发展程度，结合有关观点，本文认为，可以将排放权分为自用型与交易型两种类别分别予以确认。自用型碳排放权，为企业所拥有与控制，不具有实物形态但能从企业中分离用于出售，即可辨认，贴近无形资产的定义，因此确认为无形资产。而交易型碳排放权是以近期交易获利为目的而取得和持有，且随着我国全国性碳排放权交易市场的建立，有可供交易的活跃市场，公允价值也可以获得，因此确认为交易性金融资产，这也符合未来经济的发展趋势。

计量方面，根据来源不同，采用不同的计量方法。对于政府无偿授予的碳排放权，由于企业不需付出任何成本，也不需以服务或产品加以偿还，因而可以视作一项非货币资产性质的政府补助。依据相关准则，采用取得当日的公允价值计量，借记相关资产下“碳排放权”科目账户，贷记“递延收益”。而对于外购的碳排放权来说，则可按照购买当日实际支付价格的价格作为初始入账价值入账。

在后续计量中，确认为无形资产的自用型碳排放权应当进行摊销并计提减值准备。一方面，碳排放权拥有一定使用期限，属于使用寿命有限的无形资产，依照准则应予以摊销；另一方面，企业生产过程中的碳排放是一个逐步的过程，随着碳排放量的不断增加，碳排放权随之减少，依据权责发生制也应当予以摊销。企业可根据实际排放量占碳排放总持有量的比例进行摊销。期末，类比无形资产，企业应对自用的碳排放权进行减值测试，若可回收金额低于账面价值，则计提减值准备。可收回金额由碳排放权公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值孰高确定，资产减值一经确定不得转回。对于确认为交易型的碳排放权，期末应当用账面价值与市场中的公允价值比较，调整账面价值。

（二）“碳”排放权交易会计的账务处理

下面通过一道例题阐述具体账务处理过程及相关分录：

假设某企业是一家污染企业，生产过程中会造成废水、废气及温室气体的排放。根据以往生产经验，年均碳排放量最高可达5万吨。2016年年初，从地方政府获得碳排放配额3万吨，使用期两年，获得当日碳排放权市场交易价格为43.31元。同时，企业在碳排放权交易市场上以每吨37元的价格撮合交易，成交量为3万吨，以银行存款支付。其中，自用型为2万吨，其余1万吨为近期出售获利而持有。2016年年末，该企业共排放温室气体3.9吨，期末碳排放权价格为每吨40元，该企业将外购的1万吨交易型排放权按照每吨41元价格出售。对于以上经济交易事项，相关会计处理如下：

1、获得配额

借：无形资产—碳排放权 129.93万（43.31*3）

贷：递延收益 129.93万

2、外购排放权

借：无形资产—碳排放权 74万（37*2）

贷：递延收益 74万

借：交易性金融资产—碳排放权 37万（37*1）

贷：银行存款 37万

3、期末，摊销处理

（1）政府分配所得

借：营业外支出—碳排放权 82.289万（（1.9/3）*129.93）

贷：累计摊销 82.289万

（2）外购所得

借：管理费用—碳排放权 74万

贷：累计摊销 74万

4、期末，自用剩余部分减值测试

账面价值：129.93-82.289=47.641（万元）

可收回金额：1.1*40=44（万元）

减值：47.641-44=3.641（万元）

借：资产减值损失—碳排放权减值损失 3.641万

贷：无形资产减值准备 3.641万

5、期末交易型公允价值计量

借：交易性金融资产—碳排放权 3万（（40-37）*1）

贷：公允价值变动损益 3万

6、出售

借：银行存款 41万（41*1）

贷：交易性金融资产—碳排放权 40万

投资收益 1万

借：公允价值变动损益 3万

贷：投资收益 3万

四、总结与综述

我国作为众多国际协定的参与者，为履行减排承诺，必将对碳排放总量，其他废气、废水等排放实行严格把控，碳排放权交易制度是实践证明了的低成本有效减排途径。随着全国碳排放权交易市场的建立，我国碳排放权交易额不断突破新高，相关事项的记录、计量与账务处理准则体系亟待完善，有关会计信息对于企业信息使用者的重要性与日俱增。以碳排放权为代表，对于排放权、排污权等会计处理方式的研究既是对于现有会计体系与环境会计的一种完善，也是在低碳经济中具有巨大应用价值的实际问题。由于本文认为此类交易的处理不涉及新增会计科目，只是根据特殊属性参照已有准则归类确认，因此可以碳排放权为模板，通过增加不同的二级科目扩展至其他类别的排放权，这对于我国生态文明建设也是意义重大。

同时，根据以上计量体系，在会计报表方面也应当结合企业的实际情况予以修改，加强碳排放等相关信息的表内披露。表外，对于企业的减排战略、承担的环境责任、缴纳的生态税等也可以作为解释信息出现。为此，可设置专门的审核监管机构或是在企业内部控制中加以改进，设立专门的内审小组核查、规范有关排放信息，以保证碳排放权交易会计处理的真实性、可靠性。

参考文献：

[1]闫华红，黄颖.碳排放权会计核算体系的构建[J].会计之友，2016（05）

[2]张旺锋.碳排放权交易的会计处理初探[J].会计之友，2016（21）

[3]高建來，文晔.碳放权交易会计的国际进展及借鉴[J].生态经济，2015（04）