浅析PPP模式下会计核算问题

张 茜

（新疆财经大学会计学院 新疆乌鲁木齐 830012）

浅析PPP模式下会计核算问题

张 茜

（新疆财经大学会计学院 新疆乌鲁木齐 830012）

伴随着我国经济的快速发展、城市化进程的不断推进，ppp融资模式以自身的独特优势逐步替代了传统的公共项目融资模式。但我国的ppp模式还属于初级阶段，其自身结构和制度等方面还有许多不完善的地方。因此本文阐释了ppp模式，针对其会计核算部分提出问题，并给出ppp融资模式下会计核算的完善建议。

PPP模式；公私合作；会计核算

一、PPP项目和会计核算的概述

PPP模式是指政府提供公共物品和服务中由于资金不足，和私人组织以特许权协议为基础，彼此之间形成一种合作伙伴关系。企业为政府提供资金和技术、运营支持，然后在项目完成后获得一定的经济利益。从而形成了“共担风险、共享利益、全程合作”的关系以确保合作的顺利完成。截止到 2015年11月底，国家发展改革委公开推介的第一批1043个PPP项目中，已签约项目达到329个，占推介项目数量的比例为31.5%。

会计核算是以货币为计量单位衡量会计主体的资金运动。它主要是指通过报表等形式对会计主体已经发生或已经完成的经济活动进行的详细准确的记录，为会计主体管理者提供准确的会计信息。准确可靠的财务信息对政府部门和私人部门有关项目决策提供有力支持。PPP中的完善的会计核算使公共部门和私人部门对公共项目工程整个进行全面的了解,保证投资者和利益相关者利益不受损害，有利于提高公共产品效率和完善服务质量，促进公私合作模式的良好发展。

二、PPP会计核算

（一）PPP项目核算流程和作用

在PPP模式下当双方协议期满时，私人部门就会将经营权移交给授权方。对于会计核算包括整个公共项目在移交过程前所有的会计问题的确认。PPP模式主要流程包括：识别项目、准备项目、采购项目、建设项目、运营项目和移交项目。政府推进PPP模式可以有效缓解资金不足、推进城市化建设、加快市场竞争等。会计核算为PPP项目提供正确、完整的财务数据，对于项目的决策、运行、控制、监督提供强有力的科学依据，从而实现多方共赢。会计核算信息的可靠性是项目运营质量的保证，也是PPP项目的基本前提。如果会计核算的信息缺乏正确性，那么就会给公共项目中政府、私人部门、及各方利益相关者带来巨大的经济损失。正确完善的会计核算在PPP项目的良好运营中起到了关键性作用。正确客观的财务信息可以如实反映项目的实际情况。

（二）PPP会计核算问题分析

1.项目公司成立阶段

会计主体不明确是在PPP模式下项目初期阶段遇到的最大问题，公共部门和私营部门按照特许经营协议对项目发起筹备阶段。公共部门结构相对简单、单一。而私营部门结构相对复杂，可能是由联合体的形式存在。多个产权主体在PPP公司合作的模式下也是较为常见的情况。这就对以后的项目基础设施的资产、负债和收入确认计量产生分配不明确，从而影响产权主体各方利益。同时，要对项目公司资产中注意区分自有资产和PPP项目特许经营权资产，并进行独立核算。在期末进行财务核算时，按照划分产权主体进行财务信息披露，其财务数据更加直观和准确。在政府支持下PPP模式的不断推进实施，因此该模式下项目种类的差异化趋势也逐渐加强。我们应该抓住其本质对项目进行种类划分，以提高经营效率。

2.项目建设阶段

经营资产的特殊性是PPP项目建设过程中会计核算工作所面临的一项难题。如何对PPP 项目公司自有产权资产和PPP 项目特许经营权资产进行划分，建造完成时 PPP 项目特许经营权资产类型的借款费用处理等问题。在项目建设阶段，根据不同产权主体对资产进行划分，对于拥有完整资产按照无形资产、金融资产以及固定资产类别进行划分。而对于PPP项目资产的所有权归属于公共部门,但项目公司仍然承担着该项目的特许经营权进行单独核算，特许经营权没有实物形态和可辨认条件，应划分为无形资产。此外,项目公司在经营活动中也有权利从其中获得一定的经济报酬，但在持续经营项目为公司带来的经济利益并不确定。所以,特许经营权对项目公司来说则应属于一种无形资产较为合理，其成本就是基础设施的建设成本。

3.项目运营阶段

在此阶段主要面临的是运营收入的确认和计量、如何摊销特许经营权资产等问题。在建设项目完成后其运营的初期阶段，项目要是一般投资公司进行单独运营,而在对收益进行归类时,需要将这一部分的收入归入到公司的营业收入较为合适。而如今常见划分为投资收入会导致企业经济受到严重的影响。对于特许经营的项目,其在达到使用年限后,需要对其进行摊销处理,因此特许经营的期限则作为资产摊销年限。但是,在公共项目设施运行的过程中为了确保设施的正常运行,需要对其进行必要的维护,这一部分的费用支出应计入当期损益中,对于合同范围内新增项目的合理支出也要进行摊销，确保会计核算正确开展。

4.项目移交阶段

当公共项目设施经营期限满时,项目公司需要使用权和收益权无偿交还给政府公共管理部门，不得对公共项目的利润进行再分配。对于运营期间，摊销年限按经营期限时间处理，并不计残值，所以不必做会计核算。在对PPP项目公司核算自有资产时,需要结合特许经营的协议规定,以及我国对PPP项目经营的相关法律规章进行处理,以确保经营单位和政府的双方利益。

三、PPP业务具体账务处理模式

（一）托管模式

通过政府投标的方式，选定公共项目建设中的中标公司，同时由项目经营公司负责提供各项公共服务的建设，从中政府、项目经营公司共同获取一定的经济收益。即政府向项目公司支付托管费用，有助于更好的实现公共基础设施建设，从而提高政府服务人民的职能。政府目标是确保公共基础设施的良好运营为社会大众提供优质服务；企业的职责是通过承包建设、运营代管的方式从公共基础设施获取一定的收益。综上所述，按照项目运行时间划分，企业的会计核算可分为建设和代为运营管理两个阶段，建设阶段的会计核算按照一般企业的建造合同进行核算。

（二）特许经营模式

政府通过和私人投资者签署经营特许权协议，允许私营投资人从事某项公用事业产品或服务的经营活动。其中私人部门会参与部分或全部投资，负责经营所需流动资金。在一定时间和一定范围内从事经营活动，并通过合同规定的合作机制与政府公共部门共担项目风险，形成收益共享。

（三）私有化模式

我国PPP模式下，企业对项目负责投资高达50%以上，并由政府的监督下完成。项目完成后通过收费等方式收回投资并获取一定收益。这样有效缓解政府资金缺口问题，同时又助于公共设施建设。有效发挥社会资本融资、专业、技术和管理优势，提高公共服务质量效率；转变政府职能，强化政府与社会资本合作，兼顾公益性与经营性平衡。更好的为社会公众服务。

四、PPP业务具体账务处理模式会计核算完善建议

（一）完善PPP项目范围界定

明确产权性质、确立会计主体。对于产权性质复杂不够明确的主体部分建议进行细分。将政府和私人部门化分为两个大的核算单元。而私人部门则分为若干小单元。通过对PPP项目公司进行整体核算，针对划分的若干产权主体依据六大要素进行分配整理，准确完整地反映与核算各个单元的产权变动以及交易情况。当进行期末财务信息披露时，根据所划分的若干小的产权主体进行相应的信息披露，以便反映出每个产权主体的财务信息。同时将PPP项目主体的发展模式也可以划分为建设性融资和发展性融资。针对不同的类型融资模式进行相应的管理，项目在建设期间成本和收益进行有效监督和控制。对于PPP项目界定需要按照政府建设目的和要求选择正确的投资公司并对进行选择，明晰管理权限，促进公私两大活动单位之间的协调配合。

（二）政府主体PPP项目会计核算

PPP项目中地方政府的监管要覆盖PPP项目的全过程，主要包括：前期项目监管、建设监管、运营监管和移交监管。在不同的监管阶段有不同的监管内容：项目前期监管主要包括审批立项和选定公共项目合作人；建设监管主要包括工程建工进度控制、工程质量与施工安全管理、资金人员管理、验收项目等；运营监管主要包括监督服务质量、合理调整服务价格、合理控制运营成本控制、运营工作评价和项目中期考核评估等；移交监管主要包括移交项目、对项目进行验收、项目责任保证、项目完成评价等。增强政府工作透明度，提高公共项目投资效率，全面进行监督措施解决项目中遇到难题。

（三）项目公司主体PPP项目会计核算

提升财务管理质量、提高财务管理效率是PPP模式下会计核算发展的主要目标。利用先进的信息技术和财务管理手段相结合，实现企业财务管理信息化。建立健全的监督体系，确保会计数据来源真实可靠。建立以资金管理为主线的财务管理系统，全面实施预算管理, 实行以责任为导向的成本控制制度。针对目前企业预算制度形同虚设的状况, 结合实际建立健全不同层次的预算体系, 细化预算科目, 科学选择预算计量指标。建立财务预警系统, 防范风险。建立规范化管理。通过在监督行政管理、控制投资、财务管理等方面的过程中，及时发现问题并解决问题，确保公共项目的良好运行。

（四）加快PPP融资模式中会计准则制定

伴随着PPP模式的逐步发展，企业会计准则在实际实施中存在制度上的漏洞和不足。因此加快确立合理完善的会计准则制度成为迫在眉睫的任务。对于现有国际准则并不完全适用本土PPP模式，只是提到了特许经营类的资产、收入等要素进行会计核算的准则，并没有涉及外包类和私有类的会计核算。因此，在制定 PPP 融资合适会计准则的相关规定时就要联系本土国情，参照国内的 BOT 会计准则同时借鉴国际的一些合适本土的情况的标准准则。对于私有类的规定可以依据企业中有关固定资产会计核算的内容进行制定，外包类核算就可以参照政府采购的核算措施。完善相关法律制度，制定 PPP模式下的相关法律约束，为 PPP 项目高效运转提供保障。如果没有健全完善的法律制度，投资人热情不高，会打击社会资本投资 PPP 项目的积极性，也无法充分保障社会资本的合法权益。

五、结束语

随着我国经济的快速发展，PPP模式的会计制度也随着模式的推进得到不断的规范和完善。PPP模式下所涉及的领域更加广泛，从最初的城市建设到基础公共设施的建设到小区域的建设，项目类型不断增加，差异化程度加强。PPP模式尚处于发展阶段，遇到的问题和阻力较多。完善提高会计核算水平，改善会计核算方法是有助于推动PPP模式加强政府和私人合作，更好的服务于社会公众。我们有必要重视会计核算的管理，确保公益目标和经济效益之间的平衡，推动PPP模式下我国经济更好地发展，希望有更多的学者对其不断地进行深入研究。

F283

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10.3969/j.issn.1673-0968.2017.03.005