酒类消费税改革：逻辑辨析及路径设计

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一、引言和文献综述

消费税是以特定消费品为课税对象所征收的一种税，属于流转税的范畴。在对货物普遍征收增值税的基础上，选择少数消费品再征收一道消费税，目的是为了调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入。酒类产品从我国消费税设立之初就存在于消费税的相关税目中。1994年1月1日施行的《消费税暂行条例》有酒及酒精税目，包括粮食白酒、薯类白酒、黄酒、啤酒、其他酒、酒精六个子税目，适用的比例税率和定额税率分别是25%、15%、240元/吨、220元/吨、10%、5%。根据《财政部 国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知》(财税[2001]84号)；从2001年5月1日起，我国将粮食白酒、薯类白酒的消费税税率由单一比例税率调整为定额税率加比例税率的复合税率，定额税率为0.5元/500克(或者500毫升)；并将啤酒细分为甲类啤酒和乙类啤酒，分别适用250元/吨和220元/吨的定额税率。根据《财政部 国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》(财税[2006]33号)；自2006年4月1日起将粮食白酒和薯类白酒的比例税率统一为20%。结合酒精的实际情况，《财政部 国家税务总局关于调整消费税政策的通知》(财税[2014]93号)决定从2014年12月1日起取消对酒精的消费税课征。整体而言，酒类产品的消费税自设立以来，呈现出两个大的方向的变化特点：一个特点是从单一的从价税率向从量税率加从价税率的复合税率演进，白酒是一个典型的例子；另一个特点就是税负整体有所增加，啤酒产品分为甲、乙两类，甲类啤酒的消费税税率由以前的220元/吨调增为现在的250元/吨，娱乐业和饮食业自制的啤酒从不单独征收到按250元/吨征收消费税；白酒产品虽然消费税税率从以前的25%和15%统一为现在的20%，但由于从量税的征收，税负整体而言还是上升的(见表1)。

表1当前我国酒类消费税税目税率

注：甲类啤酒是指每吨的出厂价格(不包含增值税；包含包装物及包装物押金)大于等于3 000元；包装物押金不包含重复使用的塑料周转箱押金；乙类啤酒是指每吨的出厂价格(不包含增值税；包含包装物及包装物押金)小于3 000元；包装物押金不包含重复使用的塑料周转箱押金。

资料来源：注册会计师全国统一考试《税法》培训教材。

消费税是我国的主要税种，消费税改革始终是 “两会”上代表和委员讨论“税改”涉及频次最高的词汇之一。特别是“营改增”政策出台，地方政府税源缺失的背景下，关于消费税的讨论再一次推向了高峰。烟酒类消费税作为消费税收入的主要来源，自然应当受到极大的关注，然而我们却可以发现，关于卷烟类消费税改革的探讨不乏其声，相比之下，酒类消费税改革的讨论则略显单薄。

(一)关于酒类消费税征收目的的讨论

烟酒已经越来越多地成为人们餐桌上的常备用品，但酒和烟不一样，适度饮酒有利于健康，而吸烟有百害而无一利。因此，在讨论对这两类消费品征收消费税的时候，对烟类消费品，无论价格高低，消费税都应该体现出“寓禁于征”的目的，而对酒类消费税应当强调“寓限于征”。消费税对酒类产品“寓限于征”的消费调节功能大家的看法如出一辙。除了消费调节功能，也有学者认为，消费税税收收入可以成为我国地方收入重要来源，而消费税中，烟酒类消费税占的比例达到50%以上(冯俏彬，2017)。而讨论用酒类消费税的收入分配功能时，只有学者曾经涉及相比于成品油等消费品的正效应，烟、酒类消费税的累退性明显，整体表现出收入分配负效应(庄佳强，2017)。需要说明的是，绝大部分税种都被赋予了多种功能。虽然酒类消费税具有一定的收入分配功能，但其调节作用很有限。即使能发挥收入分配作用，也取决于各种条件的匹配性。因此，酒类消费税的主要功能应该定位于对消费行为的调节，其次为政府筹集一定的财政资金。

(二)关于税率的讨论

关于酒类消费税税率的讨论，大都认为应当进一步细化级次，其理由大致可以分为“中低档酒类产品税负过高”以及“更好地调控消费者行为”两种。郭梓楠、朱宝洲(2008)认为，酒类企业生产经营中，中低档酒类税负偏高是一个普遍存在的问题，应该按销售价格分低、中、高三档或五档，分别确定合适的定额税率；广西河池市国家税务局课题组(2016)认为，由于“停止执行外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒，外购酒及酒精，已纳税款或受委托方代收代缴的税款准予折扣政策”，许多生产低端酒的企业，不能抵扣所负担的消费税，形成重复征税；除此之外，还有一些小众的讨论建议取消中低端酒类产品的消费税，其理由是这部分酒类产品已经成为大众消费的产品(肖竹青，2015)。黄洪等(2016)认为，酒类消费税税率的制定除了根据价格高低分设档次外，还可以根据产品对人身体的有害程度进一步细分税率级次；庄佳强(2017)认为，在税率设置上，我国卷烟和白酒的消费税采用复合税率，并且定额税率在其中的比重相对较轻，不利于发挥消费税对两类商品所产生的负外部性的纠正作用。

(三)关于征收环节的讨论

征收环节的相关研究，结论基本是提倡“向后走”，即由生产环节纳税转为向零售环节纳税。冯俏彬(2017)认为，我国税制改革的基本方向“向后走”，即由现在主要在生产经营环节征税转向后端，在收入、消费、财富三个环节增加税收分布。黄洪等(2016)认为，在生产或批发环节征收酒类消费税，是致使纳税人通过设立独立销售机构减轻税负的根源，为此应将酒类消费税改为零售环节征收。刘剑、秦艳(2013)认为，在生产环节征收的背景下，白酒企业纷纷采用“销售公司”“委托加工”“委托加工+销售公司”等手段，千方百计少缴消费税，造成税收流失。

笔者认为，关注税收环节变化，一般来说，选择和确定征收环节应遵循以下原则：一是确保财政收入；二是方便纳税人纳税；三是适应税收征管能力；四是征税成本降低*国家税务总局税收科学研究所课题组.消费税征收环节及收入归属的国际比较研究与借鉴[J].国际税收，2015(5)：6.。缺乏任何一个要素的讨论，都很难称得上是恰当的。

(四)关于税收利益分配的讨论

关于税收利益分配的讨论，当前主要集中于如果消费税的征收改为在销售环节征收，相应的税收收入应当归中央政府还是地方政府。许善达(2013)和楼继伟(2013)均认为可将消费税转移到零售环节征收以解决地方税税源替代问题。储德银等(2015)认为，酒类消费税应当归中央所有，如果将收入归属权交由地方势必会产生一定的负面影响，地方可能会不注重对其控制而鼓励居民消费这些应税消费品，从而难以体现消费税“寓禁于征”的理念。韩仁月、常世旺(2017)认为酒类消费税重点税源分布不均，地区间收入规模差异巨大。杨志勇(2014)认为，现行消费税中，烟、酒、油、汽车提供了95%以上的税收收入，如果国内消费税归地方，那么地方税收收入将变得更加依赖烟、酒、油和汽车，地方经济结构也将可能变得更加畸形。冯俏彬(2017)认为，烟酒通常是消费税征收的重点对象之一，占我国消费税的比重通常在50%以上，如果将其作为地方收入来源，将对地方政府形成大力发展这类产业的激励机制与内在动机。这显然不符合消费税的设计意图。

本文的观点是，讨论酒类消费税的税收收入是否应该归地方所有，除了要看税收收入大小、税收的具体征收环节以及税收对政府行为的影响之外，还需要结合该税目征收消费税的具体用途加以考虑，而上述研究均未全面地进行讨论。同属于消费税征收对象，烟、酒作为食品，与成品油、汽车等属性相差巨大，放在一起讨论也并不合适。

二、酒类消费税改革的逻辑辨析

讨论酒类消费税改革的逻辑，我们需要明确酒类产品征收消费税的目的，首当其冲的应当是调节消费者消费行为，其次是筹集财政收入，最后是调节收入分配，在这个共识的基础上，接下来的讨论才变得有意义。

(一)税率是否该变？

关于酒类产品消费税税率是否可变，笔者认为酒类产品的消费税不应取消，但对白酒定量征收的消费税应当取消，其他酒类产品的定量征收也应当逐步取消；应当在同一酒类产品中，按照价位和酒精含量的不同，制定不同的税率，加强酒类消费税的收入调节以及消费调节功能。

1.酒类产品是否还应当继续征收消费税，需要明晰：在当今酒类产品是否属于奢侈品，或者是属于非生活必需品还是生活必需品？众所周知，我国当前的消费税属于特别消费税，通过对危害身体健康的、污染环境的、奢侈的消费品和消费行为课以一定的税收，达到引导消费者减少对该类商品的消费的目的。中国自古就多产美酒佳酿，不仅是酿酒的大国，也是饮酒的大国。当代生活中，大众老百姓也是消费酒的主力人群，单瓶价格在50元之间的中档酒占了消费量的80%。从这个角度看，如果说酒类是奢侈品，并站不住脚跟。那么，酒类产品又是否属于生活必需品？必需品在经济学概念中，被认为是缺乏弹性的需求，如食物、燃料、衣服、公用事业和医疗服务等都属于必需品。显然，酒类产品并不属于此类物品，或者说，至少在现阶段，酒类产品还不是生活必需品，而是一种文化和情感消费品。如果非得说酒类产品是必需品的话，那也只能说是享受生活的必需品。既然是一种享受，就难免带有一些“非必需”的成分，因此对酒类产品继续征收消费税是存在一定的经济学理论支撑的，无论高中低档酒皆为如此。

2. 酒类产品的定量征收是否有存在的合理性？国际经验表明，OECD国家大多采取从量或从价两者中的一种计税方式征收，当前我国酒类产品的消费税，从量计征与从价计征混合存在。白酒采用从量从价复合征收之外，其他酒类均采取从量或从价其中的一种计征方式征收。从理论上讲，在按数量从量计征的方式下，税务机关只要管住企业的生产、销售数量，用销售数量乘以税额就能计算出资源税税额，操作起来十分方便，而采用从价计征法则不仅会加大征管难度而且会增加征管成本。我国对酒类产品从量征收消费税初衷，是要调整消费习惯，减少消费者对酒类产品的消费量，减少由于酿酒带来的粮食损耗；其次，解决税收流失，增加税收收入。通过定量税调节酒类消费的外部性，降低消费，这点无可厚非，为促进粮食资源有序有效利用对酒类产品实行从量税也是应有之义。然而，从量税的实施却使得生产中低价位白酒的税收成本显著上升，低收入消费者也为此更多地埋单，从这点出发，酒类从量税的实施有悖于税收公平的要求。

从图1可以看出，相比于成品油支出的累进性而言，卷烟和酒类产品支出呈现出明显的累退性。继续实施从量征收的方式，恐怕会加剧这一趋势。

图1 三类应税消费品支出占家庭总收入和总支出的比例(2011年)资料来源：国家统计局.中国城市(镇)生活与价格年鉴[M].北京：中国统计出版社，2012.

而实行从价税以酒类产品的销售收入为税基，随着产品价格的提高应纳税额会相应增加有利于实现粮食等资源的价值补偿，也会增加政府的收入*当然，当酒类产品价格波动时，酒类产品消费税税收收入也会因此而波动。。但单一比例税率的从价征收其对消费行为的调节作用似乎有限。

而实行从价和按数量从量税并列征收，一部分酒从量、另一部分酒从价征收，则会兼有从量税和从价税两种税的缺陷，无法明确酒类产品消费税的征收目的。像白酒产品一样从价和和按数量从量税复合征收，若想降低中小企业税收负担，必然将降低税率，从而削弱消费税税收作用的发挥。

为此，酒类消费税的发展方向应当是逐步取消按数量从量征收，改为按酒精含量从量征收消费税，以更好地发挥消费调节作用。加大从价征收的力度以更好地发挥收入调节的作用。2013年我国消费税收入占GDP的比重为1.38%，低于OECD国家2.6%的平均水平*OECD. 2016，Revenue Statistics [EB/OL]. [2016-11-30]. http:// www. oecd-ilibrary. org/taxation/data/revenue-statistics.，酒类消费税比重明显偏低，2013年我国酒类消费税占GDP的比重仅为0.05%，明显低于欧盟国家0.34%的平均水平(Trasberg，2013)。可以说，我国酒类消费税仍存在一定的操作空间。

3.酒类产品消费税税率结构是否该进一步细化？从经济效率角度，统一税率一直受到青睐，它旨在体现税收中性；从收入分配角度，多档税率是当前我国经济社会影响下的特定产物，它通过多元化的差别税率降低了酒类消费税自身的累退性，起到了调节收入分配的作用。世界各国的通常做法或普遍趋势是，按每升酒的酒精含量，确定高低不等的税额，酒精含量越高，税额越高；在对同一类产品采用级差税率时，尽可能减少分类级次以降低税制的复杂程度；我国也可以采取类似的做法，以白酒为例，建议对价位在50元/升以下的低档白酒维持现在20%的比例税率的基础上适当调高中高档白酒的消费税税率。每升价位在50～100元的中档白酒的消费税税率定为25%。价位在100～200元之间的税率定为30%，而价位超过200元的，可以算是奢侈品，税率应该更高些，如定为40%。同时从矫正负外部性和改善健康的角度来考虑，建议各种酒按酒精度数的不同实行差别从量税额(见表2)。

表2白酒消费税的税率设计构想

(二)征收环节是否可变？

现行成品油消费税征税环节为生产、委托加工和进口三个环节，这主要是出于方便税收征管和当时征管水平较低的考虑。然而，税收征管链条过于简易，单一的征税环节会导致不同渠道生产的酒类产品进入市场时销售价格不同，从而造成竞争起点不同。关于酒类消费税征收环节，从生产销售环节向后移动到批发、零售环节似乎得到了比较大的认可。持有这类观点的人普遍认为，征收环节的改变不仅会改善酒生产厂利用销售单位实现降低售价，逃避税收的可能性，还将有助于实现消费税的功能。与在生产环节征收相比，将征税环节调整到批发或零售环节不仅可以更有效地抑制应税产品的消费，纠正负外部性，同时可以筹集更多的消费税收入。然而，这种考量的方式却并不能称得上全面，一般来说，选择和确定征收环节应遵循以下原则：一是确保财政收入；二是方便纳税人纳税；三是适应税收征管能力；四是征税成本降低*国家税务总局税收科学研究所课题组.消费税征收环节及收入归属的国际比较研究与借鉴[J].国际税收，2015(5)：6.。

1.对财政收入的影响。将酒类消费税从生产环节转移到批发和零售环节征收，一方面，一般批发价和零售价会高于出厂价，征收环节的后移自然会带来计税依据的扩大，而这将直接导致消费税收入的增加；另一方面，消费税计税依据扩大带来消费税税收收入的增长，其中间环节需要有税收征管效率的保障，而在零售环节征收酒类消费税，税源更加分散，能否有效征税需要思考。

2.对纳税人纳税成本的影响。在生产环节缴纳消费税，虽然生产企业可以通过税收转嫁将税负转移到最终的消费者头上，然而考虑到实际情况，许多应税消费品实现销售后，往往货款还未收到，纳税义务就已经发生，因而需提前垫支大额的消费税税款，对本就资金困难的中小企业来说，无疑雪上加霜。从生产环节转向批发和零售环节纳税，酒类生产商不再具备直接的消费税纳税义务，对降低酒类生产企业的纳税成本无疑具有显著的积极影响。对于消费者而言，无论酒类产品的消费税纳税义务发生在生产环节抑或是消费的终端环节，对其纳税成本而言并没有明显的影响。

3.对税收征管能力和征税成本的挑战。在生产环节征税，其征管难度较小，能够保证应收尽收，但也可能造成企业资金周转困难，诱发企业的避税动机和行为；在销售环节征收，虽然政策效果明显，能够实现“谁消费谁付税”，堵塞漏洞，扩大税基，但征管难度较大，税源难以控制。

因此，征收环节的选择实际上是在征管成本与税收收入之间取舍。从我国现阶段的情况来看，在生产环节缴纳消费税也依然是更为现实的选择，但不在批发、零售环节征税并不意味着不能按批发或零售价格征税，可以是在生产环节按批发或零售价格一并征税，批发价或零售价通常是由进口商或生产商建议的香烟零售价格，如果没有提供零售价，则按市场通行的最高零售价计征*这一做法已有先例，如英国2014年在生产环节对香烟按千支176.22英镑从量征收的同时，按零售价的16.5%从价征税。。

(三)利益分配的调整如何看待？

我国消费税属于特别消费税，这一性质决定了在改革消费税收入分享机制的时候，除了要考虑地区之间客观存在的差异外，还要充分考虑到各地的经济发展水平和未来发展潜力等因素。如果简单地采取“一刀切”的改革模式，显然会影响消费税调节功能的有效发挥，甚至可能会背离政策初衷。

1.地区间利益格局发生变化？酒类产品消费税的征收环节后移，无疑将会有利于消费意愿与消费能力更高的地区税收收入的增长，对传统的酒类产品产出地而言，则意味着财政收入的损失。所以，如果短期内将酒类产品按批发环节或零售环节的批发价及零售价征收消费税，地区间利益关系的重新分配将会成为影响此次改革的重大阻碍。但若只是按照批发价或零售价征收，而消费税的征收环节仍保留在生产环节，则可以很好地解决这一问题。笔者罗列了2012年全国白酒、啤酒以及葡萄酒三种酒类产品产量和工业销售产值前5名的省(含直辖市)，从表3的信息我们也可以看出，即便是取消从量征收的方式而完全采用从价征收的方式征收消费税，整体上并不会对地区间的相对利益格局产生重大的影响。

表3全国2012年三种酒类产品产量以及工业销售产值情况

注：表中的统计均截至2012年12月，为当年的累计统计指标。

资料来源：《中国酒业年鉴(2012～2013)》。

从长期来看，随着监管水平的逐渐提升，地方税体系的逐步建立和完善，征收环节向后完全移动到批发环节甚至是零售环节将成为必然，从世界范围来看，这也是财力、事权和支出责任相匹配的自然逻辑。消费税部分税目的消费也是增加部分财政支出的主因，比利时的烟酒消费税用于补充社保基金，法国的烟税、酒税也主要用于社保支出，烟、酒消费量大的地区，由烟酒消费引发的各类卫生医疗成本、社会保障支出也会相应提高，长期来看，零售环节征税消费税有利于提高地方政府财政收支的匹配度。

2.央地之间的利益分配如何调整？生产环节征收的酒类消费税客观上造成了地方政府对生产环节税收的过度依赖，尤其是“增值税和消费税两税返还”制度的存在，更是驱使地方政府保护本地市场、盲目追逐扩大酒类厂商生产规模，严重影响酒类资源的自由流动和优化配置。照前文分析，短期内征收消费税适合按照批发、零售价格在生产环节征税，进一步扩大的酒类消费税额带来的利益，无疑将进一步恶化要素资源的自由流动和优化配置。为此，在没有完全实现批发、零售环节征税消费税之前，出于利益格局的考虑，仍不适合将酒类消费税作为地方税，维持现有的央地利益分配格局才是稳妥的做法。

从长期来看，考虑到酒类消费税，其目的主要是调节消费行为、筹集财政资金而不是调控经济，其支出目标主要用于医疗卫生、社会保障等福利性支出，应当作为中央和地方共享收入，地方政府拿大头、中央政府拿小头，央地之间分成的比例则要根据医疗卫生、社会保障等支出中上级政府委托的公共支出与地方政府自主决策的相对比例关系来进一步确定*朱为群，唐善永，缑长艳. 地方税的定位逻辑及其改革设想[J].税务研究，2015(2)：53-54.。

三、推进我国酒类消费税改革的路径设想

综合前文的分析，关于酒类消费税的改革，我们依然需要从税收的目的出发进行考虑。酒类消费税的主要目的是“寓限于征”，调控消费者的消费行为，控制消费者对酒精的摄入程度，其次是发挥税收财政收入的职能，弥补地方财政收支缺口，在一定程度上为地方政府提供足额的税收保障，最后调节收入分配。基于这一点共识，我们得出：酒类消费税改革的最终目标是要去除按数量从量征税，实现按酒精含量从量征收与从价征收；酒类消费税的征收环节最终应当下移至零售环节；酒类消费税的税收收入最终应当主要由地方政府享有，同时保留一定比例给中央政府用于从整体调节地区间的利益关系。这三个大方向的改革，根据从易到难的原则，应当有配合的、稳步的依次推开。

(一)第一阶段：取消白酒从量税，在生产环节尝试按照批发价、零售价征收消费税，政府间的相对利益格局保持不变

取消白酒从量税，为了降低改革的难度，其他酒类产品税率与计税方式暂且保持不变。白酒从量税的取消可能会给白酒高产量地区造成一定的税收损失，但从价税计税依据的变化却可以弥补这种损失；具体做法上，建立与完善生产、运输、存储、销售过程中的特别税收监管制度，应税消费品在监管体系内的各纳税人之间转移不征收消费税，只有销售给监管体系外的企业或者个人时才算“第一次投放消费市场”而对“投放者”征收消费税。这种方式下，有特定资格的批发商甚至部分零售商而非生产厂商才可能成为实际纳税人，很好地解决了生产厂商因预缴消费税占用生产费用的问题。同时取消白酒产品的从量税，可以减少对中小白酒生产企业的税收压力，同时进一步增进税收公平。对于消费税变革带来的税收收入降低的部分地区，通过加强中央的转移支付进行弥补。

(二)第二阶段：细化酒类产品消费税税率结构，增强消费的调节性与税制的累进性，征收方式全面转换为按酒精含量的从量征收与从价征收相并列

消费税对消费的调节功能更多是想让消费者远离过量的酒精而非酒类产品本身。通过将不同酒类产品酒精含量的不同与消费税税率相联系才能真正发挥酒类消费税纠正消费外部性的作用。但考虑到不同酒类产品酒精含量平均水平的不同(如一般而言，白酒产品平均酒精含量最高，黄酒、葡萄酒产品次之，啤酒产品在这几类酒类产品中平均酒精含量最低)，在根据酒精含量制定差别税率的同时应当对不同酒类产品有不同的考虑。从价征收则可以对同一酒类产品采取比例税率。在这一阶段，实现酒类产品从量征收与从价征收混合存在向全部酒类产品按酒精含量从量征收与从价征收与转变。

(三)第三阶段：税收征收环节彻底后移，央地税收分享关系确立

最后一个阶段，随着生产、运输、存储、销售过程中的特别税收监管制度的逐步健全，以及从价征收经验的逐步积累，应当将酒类消费税的征收环节转变为在批发和零售环节，按照批发和零售价格进行征收。酒类消费税税收收入也由当前的中央税转变为以地方政府为主要享有方的中央地方共享税。当然，这个过程中，还需要将地方征收的酒类消费税与其附加税、费进行整合，以真正实现地方税制的简化，提高税制的运行效率。

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