内部控制视角下政府部门会计管理工作优化研究——基于文化部案例经验

●唐大鹏 张 琪 李 峻

内部控制视角下政府部门会计管理工作优化研究
——基于文化部案例经验

●唐大鹏 张 琪 李 峻

在全面深化政府会计改革的过程中，各类行政事业单位在遵循国务院和财政部的要求下，积极推动各单位各部门会计管理工作的改革，行政事业单位内部控制的提出和全面推广也为政府会计的改革提供了契机，本文基于与文化部财务司共同完成的课题，通过对课题研究过程以及成果的总结，从内部控制视角为会计管理工作的优化提供建议，并为政府会计改革进程增加实践经验。

内部控制 会计管理 政府会计

一、研究背景及意义

为全面加强政府会计工作，提升会计工作内部管理的水平，客观反映政府运行成本以及科学评价政府运营绩效，从而实现资金的安全以及资产完整的保障，国家及财政部先后制定发布《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》《政府会计准则——基本准则》，以及包括存货、投资、固定资产和无形资产在内的四项具体准则等制度规范文件，开展以内部控制为抓手，以管理会计为方法的政府会计改革的征程。2016年是“十三五”规划的开局之年，也是全面深化改革的关键之年。《会计改革与发展“十三五”规划纲要》也明确提出要加强政府会计的改革，为编制权责发生制政府财务报告和健全完善政府财务报告体系奠定基础。同时《管理会计基本指引》的发布也为行政事业单位会计管理工作的改革提供了方向，为会计管理工作提供了方式方法，单位可以通过运用管理会计工具方法来为单位规划、决策、控制、评价活动提供有用信息，推动单位实现战略规划。

为积极响应政策要求，配合加快国家治理能力和治理体系现代化进程，文化部财务司积极推进文化部会计工作管理制度的建设，从信息化建设、会计科目规范以及会计工作监督等多个方面展开对文化部会计工作的改革，逐步建立起适合文化部机关实际情况的会计工作管理制度体系，在实现业财结合基础上，为政府会计改革工作奠定一定的基础，也切实提升了文化部机关会计机构及内部会计管理水平。笔者作为东北财经大学内部控制研究中心（下简称“内控中心”）行政事业单位内部控制政策和实物研究团队成员，依照行政事业单位内部控制的思想和方法与文化部财务司共同完成了“文化部会计管理工作制度建设”的课题，根据文化部支出事项的实际情况，结合政府会计改革、管理会计指引等对文化部会计管理工作进行了评估和完善，进而由点及面为行政事业单位的会计管理工作提出一定的优化路径及方法，为推动政府会计改革提供实践经验。

二、内部控制与会计管理的联系

行政事业单位会计管理随着财政部发布的政策不断进行了修改和完善，同时《行政事业单位内部控制规范（试行）》的提出也为会计管理提供了改善的方向，从而可以不断提高会计信息的质量，进一步保障财政资金安全和资产完整。

（一）会计管理工作的发展趋势

随着新预算法的颁布，预算口径的不断扩大，财务信息的不断扩充，行政事业单位会计工作迎来不小的挑战，同时政府综合财务报告的提出也为行政事业单位会计工作提出了新的要求，行政事业单位会计工作必须得适应且配合政府会计的改革方向，才可以为单位的规划、决策、评价等提供行之有效的信息。财政部为规范政府的会计核算，保证会计信息质量颁布了《政府会计准则——基本准则》，规范了政府会计的范围、政府会计人员的工作内容以及政府会计的具体要素，为政府会计的改革提供方向性指引，也为行政事业单位会计工作提供依据。为了加强管理会计工作，提升内部管理水平，促进经济转型升级，财政部又于2016年发布《管理会计基本指引》，将管理会计的概念范围从企业扩展到所有单位，包括行政事业单位，指出通过运用管理会计工具方法，参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息，推动单位实现战略规划。《管理会计基本指引》对行政事业单位会计管理工作提出了更高要求，同时也进一步提供了方式方法来提高会计信息的利用率。再加上社会大数据分析的不断发展，为行政事业单位会计管理工作提供了有力工具，行政事业单位的会计管理工作进行着飞速变革，从传统的手工记账到完成电算化改革，又进一步发展到财务系统的全面管理。随着信息量的增大，以及对会计工作要求的不断加强，单位在进行会计管理工作的摸索和完善过程中，具体操作方面仍然存在很多疑虑，如何进行科学、全面的会计管理，在会计管理方面应该如何进行风险控制，才能更好地为政府职能的履行提供有价值的信息，已然成为各个单位进行会计管理工作的重点问题。

（二）内部控制对会计管理工作的作用

为了进一步提高行政事业单位内部管理水平，规范内部控制，加强廉政风险防控机制建设，财政部于2012年颁布了 《行政事业单位内部控制规范 （试行）》（下简称“内控规范”），内控规范的颁布为会计管理工作中的风险控制提供了理论依据，其中明确提出会计机构及岗位职责设置、收支审核审批、借款与报销、单据设计管理等方面要求，为会计管理工作风险防控点明了关键控制点，内控规范中说明行政事业单位内部控制的目标为“合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果”，这与政府会计改革以及会计管理工作的目标不谋而合，因此单位可以利用内部控制中风险控制的几类方法来完善和补充单位现有会计管理制度，从而不断优化单位现有会计管理工作流程。为了全面推进行政事业单位内部控制进程，财政部又于2015年发布《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》，重申了内部控制是组织目标实现的长效保障机制，提出健全内部控制体系、加强内部权力制衡等要求，也为行政事业单位会计管理工作的优化提供了契机。

三、内部控制视角下会计管理工作推进的过程总结

为有力支撑文化部机关建立完善会计工作管理制度体系，切实提升内部会计管理水平，巩固完善权责发生制政府综合财务报告制度改革，落实基础，实现合理划分支出和结转结余管理事项，明确相关职责，确保实现财务收支使用安全有效、财务信息反映全面、真实、准确和完整，内控中心与文化部财务司共同完成了文化部会计工作管理制度建设的课题。这次课题主要遵循适应性、前瞻性、科学性、实用性的原则，按照政策先导、理论研究、数据分析以及调研讨论等方法对文化部机关会计工作管理进行评估并提出针对性的建议。具体应用的方法为：

（一）内控风险评估视角

在此次课题中，笔者通过对文化部机关财务管理的相关资料进行收集和整理，再根据行政事业单位内部控制风险评估的原则、方法和要求对文化部机关会计管理工作现状进行初步评估，指出文化部机关现行会计管理工作中存在的问题，并与文化部财务司不断讨论交流来确定完善方向和路径。根据评估和讨论的结果，按照行政事业单位内部控制不相容岗位相分离、内部授权审批控制、归口管理、会计控制以及单据控制等方法对文化部机关现有会计管理制度提出修改意见，主要针对其涉及经济科目的开支范围和开支标准、支出事项的事前以及事后审批流程及规范，以及审核审批过程中涉及的单据和附件要求等来提出完善建议。

（二）经济科目改革先导

新预算法中明确规定各级预算支出应当按其功能和经济性质分类编制，要求各行政事业单位在编制预算时对功能科目下的经济科目进行细分，从而增加预算编制的精细度，实现预算执行及绩效管理的有效性。笔者首先根据新预算法的要求，按照功能科目和经济科目相互匹配的方式对文化部机关预算事项进行了全面梳理，根据文化部机关实际情况对经济科目进行了明细科目的细分，便于经济科目的有效落实。同时，笔者通过明细科目的利用合理性及有效性的反馈，对经济科目和功能科目设定的合理性进行了评价，为经济科目和功能科目设置的优化和完善提供思路。最后，笔者结合大数据挖掘的信息，通过对文化部机关支出事项以及涉及的经济科目的数据整理和归纳，提出一种科学计算审核审批金额权限的方法，为文化部未来财务数据的测算和利用提供方法建议。

（三）基础信息科学梳理

为了更好地为文化部机关提供有针对性、可实际应用的管理建议，遵循适应性的原则，笔者对文化部机关财务管理情况进行了梳理，笔者主要通过观察文化部会计工作操作流程，发现其具体执行过程中较好的工作机制以及不尽完善的地方；通过查看财务信息传递过程，发现其信息传递的及时性以及完整性，查看其各个处室之间信息利用程度，以及处室职能安排的合理性；通过思考岗位职责安排情况，发现岗位职责的安排是否与具体业务执行存在矛盾冲突，岗位与职责是否存在不相容岗位未分离的情况，岗位和职责的匹配关系是否合理等，为下一步确定研究思路奠定基础。

（四）政策理论联系实际

为了使本次咨询提出的会计工作管理建议符合党中央、国务院以及财政部的政策要求，且更具前瞻性，笔者结合政府综合财务报告中对政府会计科目的规范，结合政府会计改革中对政府会计职能的转变，以及结合行政事业单位内部控制对财务信息真实性和可控性的要求，根据文化部机关部门设置情况及文化部财务司会计工作特点对文化部机关会计工作现状提出改进建议，为文化部机关会计工作未来的不断完善提供理论依据。例如笔者按照行政事业单位内部控制要求规范了其报销审批以及报销单据的要求，按照不相容岗位相分离的原则对其人员的岗位职责进行了划分，确保会计和出纳、出纳和票据保管等关键岗位相分离。

（五）会计数据支撑结论

为了使本次会计咨询工作提出的建议更具科学性，笔者结合大数据的思想，对文化部机关2016年支出数据进行梳理汇总。通过数据分析的结论来对支出事项按照经济科目分类，按照经济科目来对审核审批权限进行金额上的限定，为文化部机关会计数据的再分析提供一定的方法建议。例如，对于委托业务费、会议费、培训费等大额支出较多的经济科目，针对发生频率以及金额大小分为至少三级的审核审批权限，从而保证资金请款以及使用的安全。

（六）分步实施渐进完善

为了使文化部机关会计工作不断完善和改革过程更加顺畅，笔者遵循实用性原则，通过与文化部财务司商讨确定采用渐进式完善过程，根据系统和制度完善情况对文化部机关会计工作管理制度建设情况进行了长远规划，根据长远规划进行会计工作完善的长远安排。例如，针对文化部财务核算前期部分业务信息的交流以及后期绩效考评的信息要求，对未来信息交互的发展进行了规划；针对文化部系统未来的监督以及信息的交流也进行了相应规划。

四、内部控制视角下会计管理工作现状及问题分析

通过笔者对文化部现状进行观察、整理、梳理和归纳，文化部机关在2014年已对文化部所涉及到的基本科目以及辅助科目进行了统一规范，保证了账目的统一性以及会计记账的规范性；同时文化部机关也于2014年进行了财务系统的完善和补充，主要对财务核算和决算系统进行了充实完善，在实际报销中，文化部机关实行“线上线下两条线”的管理模式，财务报销的各个环节在系统中均有留痕，保证了审核审批环节的完整性，便于问题和责任追究，基本实现了财务核算信息的完整和真实反映；而且有关会计管理过程的岗位设置根据线上报销流程中的内部控制要求进行了完善，基本保证了不相容岗位相分离的原则。总体来说，文化部会计管理情况较为良好，但是由于会计管理的进一步发展带来的岗位设置问题、财务系统与实际操作间的一些不适应等仍然存在欠缺之处。

（一）会计管理工作岗位流程设置不尽完善

文化部机关对报销流程以及财务决算流程有明确的过程说明，且岗位和职责与流程环节一一对应。基本实现了会计工作流程的连贯性和效率性，同时基本做到了审核与出纳、出纳与会计等关键岗位的分离。但与大多数行政事业单位类似，文化部机关在会计管理流程中对审核审批要点、审核审批权限的设定以及轮岗机制的规范较少。其一，审核审批要件主要由人工控制，无法完全实现线上信息的传递和留痕；其二，对于不同额度的资金支付，文化部机关已经进行了大致的审核审批权限设定，基本实现了分级授权，但是分级授权的标准设定没有据实测算，存在分级授权标准设置不合理的情况，同时在审核过程中，各业务所需单据的标准没有进行统一明确，使得在资金管控和支付过程中存在一定的风险；其三，文化部机关的会计管理流程已对日常业务活动进行了合理分工，且对每一工作环节时点和工作交接情况作了明确的规定，但是尚未建立定期轮岗制度，无法进一步通过对关键岗位的控制来加强对资金的管控、降低财务风险。

（二）会计管理工作信息系统建设有待强化

文化部于2014年开始进行财务信息系统建设工作，计划实现全流程线上报销系统建设，计划通过打通“银企直连”的通道，实现“无现”报销；同时不断完善财务信息系统来实现定期生成重点经费管理报表等；最终计划通过搭建决策信息平台来实现会计信息利用最大化等目标。

现文化部已实现基础信息系统搭建过程，可以实现网上报销、电子记账、辅助核算、费用明细查询和基础财务报表的自动生成等功能。信息系统的建设，规范了财务借款、报销、核算流程，实现了标准化的工作流程；辅助核算的使用，极大地提高了财务工作效率，可以从不同维度进行数据提取，改变了之前通过人工翻账、自行加减汇总数据的工作模式，同时为后续搭建财务决策平台打下基础；基础报表的使用，使财务信息的有用性得以发挥。

虽然文化部的财务信息化建设初期已完成，但是文化部现阶段财务信息系统在具体执行过程中与实际业务会产生一些不适应，同时无法利用现有财务信息自动生成有助于管理决策的报表，无法完全实现会计信息利用最大化的目标，优化会计管理工作也难以进一步推行。现阶段文化部机关财务信息系统的不足之处如下：

1、暂无法自动匹配外部审查报表。财政部、审计署、国管局等财政资金监督管理部门不定期地对资金进行审查和管理，需要从不同维度抽取不同的财务信息，生成相应的财务报表。文化部现有的信息系统能够生成一些常用的基础报表，但由于多维度数据库尚未建成，对于一些临时性的报表无法实现数据的自由组合和提取，难以自动生成满足各类要求的报表。部分报表仍需要人工编制，工作效率较低，同时管理效果也较差。

2、暂无法自动生成内部管理报表。除了无法满足外部监管部门自动生成能满足不同要求的外部报表外，现有信息系统也无法根据单位管理的需求定期生成供内部管理使用的报表，项目管理人员和决策人员不能及时了解项目进度、资金支出情况等信息。比如会议费、差旅费等重点管控经费的分析表、项目支出进度分析表等，现有系统可以提取部分信息，但对于信息的组合暂时无法直接达成，还需通过人工操作。

3、绩效考评和决策。现阶段文化部的信息系统内没有嵌入针对项目执行情况进行评价的指标体系，对项目的考察只能从预算资金的收、支、余来考评，缺少绩效评价。因而无法考量资金的使用效率，财务信息未能给决策提供有效的支持。

（三）会计管理工作与其他业务衔接不足

财务工作是单位运行过程中重要的一环，它与预算、采购、基建、资产管理、合同管理等工作紧密相连，但是现阶段，文化部的会计工作尚未完全实现与其他业务相关联，同时与其他信息系统的接口尚未完全打通，未能实现与其他系统的联动。例如财务核算信息与预算信息之间的接口尚未建立，导致核算部门无法对业务部门的指标变化进行实时掌握，降低了会计工作效率；财务信息与合同管理的衔接仅为合同台账的登记，没有在合同订立、执行阶段就与财务指标审核和请款审核进行衔接，无法实现合同资金使用过程的全程资金管控。由于各业务之间信息系统存在 “孤岛”现象，因此会存在较多人工传递信息的过程，难以减少或消除人为操纵因素，从而存在一定的信息安全问题。

五、内部控制视角下会计管理工作优化的对策建议

通过对文化部机关会计管理工作的整理和归纳，笔者针对文化部会计工作的审核审批流程、审核审批要点及单据、会计管理涉及的岗位职责梳理以及未来信息系统建设方向提出了意见和建议。文化部作为中央国家机关，其在信息系统建设以及行政事业单位内部控制思想运用方面具有先进意义，同时其在会计管理中存在的一些问题也是其他行政事业单位存在的共性问题。结合行政事业单位内部控制的要求，笔者对行政事业单位的会计管理提出如下优化建议：

（一）建立科学的会计管理工作审核审批流程

1、划分科学的分级授权标准。《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》中指出单位应加强内部权力制衡，规范内部权力运行。依据“分事行权、分岗设权、分级授权”的要求，各单位应根据3-5年的会计核算数据，根据不同经济科目进行分类，按照发生金额的大小及频率进行审核审批权限的测算，找出各经济科目合理的分级授权标准。在此基础上进一步结合实际情况和各经济科目的性质，将相同或类似性质的经济科目汇总划分为相同的标准，对于大额的需要重点管控的经费支出，单独设置分级授权的标准。

2、明确经济科目的支出报销标准。新预算法中明确规定各级预算支出应当按其功能和经济性质分类编制，要求各行政事业单位在编制预算时对功能科目下的经济科目进行细分，从而增加预算编制的精细度，实现预算执行及绩效管理的有效性。因此各单位应不断完善基本科目和辅助科目的设置，将功能科目与经济科目相匹配应用到预算、核算和决算的各个环节中，同时需要梳理部门涉及的经济科目，依据国家相关规定和单位实际情况，明确各经济科目的支出范围和支出标准。明确各经济科目支出报销时需要提供的审批附件，规范各类支出的报销标准和流程。

3、建立合理科学的定期轮岗制度。对部门所有人员的岗位职责进行梳理，在保证不相容岗位相分离的前提下，定期进行轮岗。例如：现金出纳和银行出纳定期轮换工作，总账会计和审核会计定期轮换工作。这有利于激发员工的工作积极性，培养员工的综合能力，同时加强了对资金使用的监管，有效降低了财务风险并提高了工作正确率。

（二）加快会计管理工作信息系统的整合建设

1、建立并完善外部和内部管理报表。为保障财务数据的真实完整，各单位应建立财务管理信息系统，实现线上财务信息的传递，信息系统要确保可以对基本信息和辅助信息进行提取。部门要结合自身需求合理设计和补充各类管理报表，并将其嵌套在信息系统中，进而实现财务信息的有效利用，为后续项目绩效评价、辅助预算编制、提供决策意见奠定基础。为了促进会计信息利用最大化，单位可以进一步在现有辅助核算基础上，在信息录入的同时录入功能科目、经济科目、支付方式和资金来源等多维标签，通过实现数据的多维度直接提取，来生成需要的外部审核报表或内部管理报表。各类标签的设置需要单位统计近年来各监管部门经常提取的数据类型、业务部门在项目管理和决策时对数据的具体需求来进行设置。

2、优化信息系统实现对项目的绩效考评。对项目进行绩效考评，可以从考量经费支出效率和效果两方面进行。建立科学的绩效考评指标体系是至关重要的，将指标体系嵌套在信息系统中，实现系统自动进行绩效考评。可以通过对项目支出的有效分解，将功能科目与经济科目相匹配。在科目匹配之后，可以加强单位对项目执行的资金管控，从资金支付层面，跟进项目的执行进度；通过对项目经济效益、项目社会效益、社会满意度等指标的考核来评价项目的执行效果。

（三）实现会计管理工作与其他业务有机衔接

单位的预算管理、采购管理、基建管理、资产管理和合同管理都与财务核算资金管理有密不可分的关系，从内部控制角度优化会计管理工作需要将会计管理工作与预算、采购、基建、资产和合同业务进行结合，打通各个业务环节，实现业务信息、审核信息、财务信息的关联和使用。■

(本文系2016年度国家自然科学基金青年基金项目“差异模式下社保基金市场化投资研究：风险测度方法与风险控制机制”〈项目批准号：71602022〉、2015年教育部人文社会科学研究青年基金项目“社保基金财务偿付能力指标体系构建与应用”〈项目批准号：15YJC790095〉、2015年中国博士后科学基金项目 “社保基金财务偿付能力评价体系与财政风险控制”〈项目批准号：2015M581037〉资助项目)

（作者单位：东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心、中国财政科学研究院博士后流动站、文化部财务司）

唐大鹏，武威，王璐璐.政府会计改革与内控建设[J].会计之友，2017，（08）.

（本栏目责任编辑：王光俊）