企业货币资金内部控制问题研究

●徐有情

企业货币资金内部控制问题研究

●徐有情

货币资金贯穿企业经营发展的全过程，是企业进行内部控制的重要媒介。近年来，随着市场经济发展程度的进一步加深，企业在货币资金的内部控制上产生诸多问题，包括货币资金内部控制的职务分工不明确、货币资金的授权审批制度不完善、货币资金会计控制系统有问题以及货币资金预算控制实施不完全等问题，建议通过明确职务分工、完善资金审批制度、改进会计控制系统以及实施全面预算制度来进一步完善企业货币资金的内部控制。

货币资金 内部控制 全面预算

货币资金作为企业资产中流动性最强、风险性最高的部分，是企业进行内部控制的重要媒介，也是完善企业治理结构、实现企业财务管理合法性和完整性的重要途径。近年来，我国在企业货币资金违法乱纪上的数量逐渐升高，包括货币资金内部控制的制度不完善、体系不健全等问题，对企业造成了巨大的财务损失。货币资金的内部控制，主要是指企业为了规范管理货币资金的使用而建立的关于货币资金在本企业内部使用部门和额度的控制活动，保证企业的货币资金使用活动在合法、安全的范围内有序进行。因此，完善企业货币资金的内部控制有助于加强企业财务管理和业务运行活动，减少企业经济损失。

一、企业货币资金内部控制风险点分析

企业货币资金的内部控制主要是对企业库存现金、银行存款以及其他货币资金的管控，涉及的范围较广，包括不同的部门及控制主体。因此，在货币资金内部控制设计上要针对货币资金的特点，制定行之有效的内部控制制度。

货币资金的首要特点是流动性较强，是企业进行资金周转和经营运行的重要工具；其次，货币资金在企业的运营中必不可少，与所有经济往来都有密切关系，并且很容易受到国家货币政策、财政政策等的宏观调控。因此，在建立货币资金内部控制制度时，要包括以下内容：一是建立货币资金领用的审批程序；二是规范货币资金相关管理岗位的责权分离制度；三是制定完善的财务管理制度。具体来说，包括：

（一）责权分离

对于企业财务管理中的不相容岗位，应该设立职权分离制度，防止相关资金管理人员利用职务之便进行违法犯罪活动。不相容岗位是指在企业的经济活动中不得由同一个人担任的岗位，包括负责资金使用登记的会计岗位与负责货币资金发放和使用的出纳岗位、支票保管职务与印章管理职务等。公司财务管理人员在进行货币资金内部控制制度设计时，要明确哪些属于不相容岗位，形成财务权力之间的约束。

（二）授权审批制度

授权审批制度即通过对公司各项业务流程进行专人严格审核才能执行的制度，达到对公司业务全流程以及资金使用动态的精准掌握。授权审批制度需要针对不同的业务流程设定不同的审批程序和不同的审批权限，并明确不同权限审批人的职责，做到权责相当，防止审批人滥用自己的审批权限，进行越权审批或以权谋私等违规操作。

（三）印章和票据管理制度

印章作为财务管理活动中的重要工具之一，主要运用在日常财务活动流程的审批中，因此，对于印章的保管必须制定严格的使用制度，包括印章保管人的职责、使用印章的审批流程以及印章的使用范围等。对于重要的印章必须分开保管，防止由一人负责所有重要的印章。

对于票据的保管，需要设定专门的岗位进行详细的登记管理，包括票据的购买以及日常的领用、核销等，尤其针对增值税专用发票，需要进行定期的盘点，防止出现专票的漏记和错领等，造成被国税局处罚的经济损失。同时，对于作废的票据要进行严格的管理，不得随意丢弃。

（四）资金预算管理制度

资金预算管理制度主要是指针对公司的资金需求而制定的关于资金收支情况的预算安排，是公司实现收支平衡的重要途径。通过资金预算可以更好地进行全面预算，并针对公司的具体业务安排不同限额的资金支出需求，可以按时间分为季度和月度资金预算，按预算的性质分为定期资金预算和临时资金预算，按预算所属部门分为业务资金预算与筹投资资金预算。同时，在资金预算的执行过程中需要不断根据资金的安排使用情况，及时作出相应的调整和修正，以使预算更好地运用于生产经营中。

（五）现金盘点制度

现金作为流动性最强的货币资金，需要出纳进行定期和不定期的盘点。企业出纳人员必须根据相关规定，在每个经营工作日结束之后，将超过限额的现金存入本公司的银行基本账户，做到现金日清月结，并且通过定期与不定期的现金盘点，做到账载金额与实际数额相一致。同时，企业需指派相关人员进行银行对账单与企业银行存款单进行比对，如果发现有不一致的地方需要及时解决。

二、企业货币资金内部控制的国内外研究历程

国内外学者在企业货币资金的内部控制研究上，先后经历了五个阶段：

（一）内部牵制制度阶段

内部牵制制度是指在企业内部相关岗位之间要相互制约，防止个人权力扩大化，滥用职权造成经济犯罪等现象出现。该制度最早出现在20世纪30年代左右，主要是利用内部岗位之间职权的牵制，避免不必要的损失。这是最早出现的内部控制形式，为今后的企业内部控制奠定了实践基础。之后，在20世纪60年，国外许多学者开始着力于研究内部控制，并形成了相关的报告，首次对内部控制进行了明确定义，即内部控制是为了保证企业各项生产经营活动能在资金可控的范围内进行，提高会计核算的精准度和可靠性，而安排的一系列管理措施。这是内部控制思想的雏形，表明内部控制不仅是对公司财务资金方面的掌控，而且还涉及公司整体的业务运作、预算控制等方面。此后，美国相关机构又在这个基础上对内部控制做了进一步修正，指出内部控制可具体分为会计控制和管理控制两部分。会计控制即主要控制企业会计核算方面的完整性和真实性，管理控制即主要控制企业在经营方面的各项方针政策能得到有效贯彻和执行，提高企业整体的生产经营效率。

（二）内部控制结构阶段

20世纪70年代以后，随着各国学者对企业货币资金内部控制制度研究的进一步加深，西方学者开始引入“内部控制结构”理论。内部控制结构，即企业为更好地实现企业经营生产而设置的关于内部控制的一系列政策和程序，主要包括内部控制环境、会计管理制度和内部控制程序。内部控制环境即企业能实现内部控制的一系列企业因素，包括企业整体的工作效率、企业员工文化认同感以及政策执行效率等。会计管理制度即企业进行会计核算的各项规章制度，以及企业在进行生产经营时的各项关于资金收支的使用规定，并明确各责任人的管理职责。内部控制程序即企业为了更好地实现内部控制而制定的有关实施程序，是保证企业内部控制的重要制度基础。

该研究阶段首次引入内部控制环境因素，将一个非会计因素引入企业货币资金的内部控制中，表明内部控制不仅仅是一个单纯的财务管理活动，而是企业进行生产经营活动所必须的综合制度，影响企业的业务全过程。

（三）内部控制整体框架阶段

20世纪90年代初期，西方学者发布了关于如何实施企业内部控制的实践性文件，重新将内部控制进行了全面定义，即内部控制是为了提高企业的生产经营效益而实施的有关企业业务活动管理和财务管理活动的一系列自上而下的全员实践活动。该整体框架包括五大基本要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通和全程监督。

与之前提出的影响因素相比，此次新增了风险评估、信息沟通和全程监督。风险评估，即通过一定的科学预测手段，对企业在实现经营目标过程中可能遇到的风险进行评估，并及时做好相应的解决对策。这是在内部控制中首次引入风险评估，也是企业首次开始重视经营过程中的风险因素，包括外界经济环境、政府监管政策以及企业自身运营的相关因素。企业通过以往的风险治理经验，制定完善严谨的预警防范机制，来处理不断变化的风险。信息沟通，即员工在企业经营过程中收到的全面生产、财务相关信息，都要在企业内部进行横向与纵向的全面沟通，保证信息共享的通畅性。企业可以通过建立信息共享系统，方便员工进行各种信息的及时查询，也能将经营生产中遇到的各种问题通过信息共享及时妥善解决，减少不必要的损失，增强企业的整体竞争力。同时，企业员工需要正视自己在信息共享系统中的责任，在方便沟通的同时必须保证公司信息的安全性，避免出现核心机密外泄的情况。全程监督，即在企业进行内部控制时需要安排专门的人员进行全程监督，旨在通过外界监督保证内部控制的实施成效，提高企业经营效率。企业要制定完善的监督制度和问题汇报制度，对监督过程中出现的任何问题需要做详尽的记录，并针对程度较严重的问题进行层层上报，使问题得到及时有效的处理。以上五个因素的整合，有利于全面开展企业内部控制活动，保证企业高效完成战略目标，实现员工合法权益。

（四）企业风险管理整合阶段

企业内部控制的最新阶段为企业风险管理整合阶段，该阶段以2004年发布的整合框架文件为代表，文件指出，企业风险管理是针对企业在经营生产过程中遇到的潜在、现存、预警的所有风险，并且由公司管理层与全体普通员工一起进行的管理活动，主要通过风险预警机制、风险应急管理机制以及后期风险防范等共同组成。企业风险管理整合框架是在原有五大影响因素基础上进行不断完善而形成的关于企业内部控制新的理论框架，该理念新增了风险偏好以及风险容忍度等要素，着重强调企业风险分析是企业进行内部控制的重要因素。不同企业的内部控制需要建立在对企业风险偏好和风险容忍度的详细分析基础之上。

三、企业货币资金内部控制存在的问题

企业在进行货币资金内部控制时不仅需要关注企业自身存在的风险，还需时刻关注外界经济环境的变化。目前，我国在企业货币资金内部控制上还处于初级阶段，在职务分工、审批制度等方面还存在诸多问题。

（一）职务分工存在的问题

1、出纳与会计。第一，根据我国会计相关法规规定，出纳只有在经过会计审核通过付款事宜之后，才能进行付款程序。而在我国一些企业中存在出纳人员兼任会计一职，根本不存在审核是否通过的一说，或者许多出纳未经会计审核付款事项就直接先行付款，导致会计审核的功能形同虚设，也致使企业出现诸多乱付款现象，导致对现金流管控力度不够。

第二，为更好地实现货币资金的内部控制，企业的有关付款印章必须交由不同的岗位进行保管，比如出纳需要支付款项时，必须得到报账经办人的签章、会计审核通过的签章以及经办人直接归属领导的同意签章，以最大限度地保证企业资金流动的安全性。但根据目前的现实情况，许多企业为提高财务办公效率，直接将所有付款印章全部交由财务保管，出纳付款只需经过会计审核通过即可，为企业的资金安全埋下隐患，也不利于企业整体的管控。

第三，为避免财务部门人员长期担任某职位而熟悉岗位漏洞，可能出现利用漏洞损害公司利益，一般公司对财务部门人员采取定期轮岗制度，有利于激活全体财务人员的工作和学习热情。但许多公司考虑到长期从事某一岗位有利于提高工作效率，创造更大的企业价值，从而未履行轮岗制度。一方面，确实可能有利于某一岗位的员工更好地完成本职工作；但另一方面，无法通过轮岗制度使后任员工发现原有岗位存在的问题，导致问题长期积压最终损害公司利益，也可能因为缺乏轮岗的监督作用减少对员工的威慑力。

2、董事长与总经理。按照现有公司法相关规定，董事长对企业整体负责，总经理作为董事长聘任的管理人员，对企业所有管理事宜进行具体操作。但现有许多企业的董事长，为巩固自我在企业中的领导地位，对企业货币资金等财务问题管控过于具体，架空总经理的职权，造成企业内部管理秩序混乱。

（二）货币资金授权审批制度存在的问题

目前，公司采用的审批制度一般以总经理审批为最终审批，较为集权，缺乏权力的制衡和监督。出现这种现象的主要原因是企业从自身战略目标的角度出发，主张将目标寄托在总经理的判断和职业操守上，具有一定的盲目性和风险性。一方面，权力过于集中导致总经理存在权力制衡漏洞，较易引发滥用权力等问题。企业的管理需要相关制度进行约束，而单纯依靠企业文化和个人职业素养去实现企业的战略目标，显然风险较高；另一方面，总经理作为每一笔财务支出的最终审核人，事必躬亲，加重总经理的工作负担，无法发挥总经理应有的其他决策性作用，损害企业总体利益。

（三）货币资金会计控制系统存在的问题

企业货币资金的会计控制体系是企业进行资产保护的重要工具，主要通过系统的信息共享实现各岗位之间的自我约束和监督，但从现有的实践结果来看，问题还较多：

1、现金坐支。按我国相关会计法规，企业每天必须将超额的现金送存银行，但许多企业出纳从节省工作量的角度出发，经常在几天以后再将多余现金一起送存，造成现金坐支。这种违反规定的做法，不仅为出纳私自动用企业现金提供了可能，同时也是一种偷税漏税的潜在做法，可能受到相应的行政处罚。此外，在发票的管理上也存在不合规现象。比如，内部财务人员利用自己的职权与外部人员谋划，通过虚开发票或者列假账等方式套取企业现金资源；或者在财务人员为顾客开具发票时，不按标准规定进行开票造成报销金额出错等。

2、银行存款收支业务。第一，存在企业出纳私自更改银行对账单现象。企业出纳必须每天要做到将自己登记的银行存款日记账与银行对账单对平，否则需要进行每笔业务的查询，出纳在确定自己计算无误的情况下，为节省工作时间私自更改银行对账单，造成账目混乱。

第二，存在财务人员私用印章的现象。根据现有会计法规定，一个单位只能在一家银行开设账户，而有些企业财务人员利用自己保管的财务印章私自更换本企业的开户行，达到将客户货款汇至本人私有账户的目的，侵吞企业货币资金。此外，财务人员也可能利用银行进行私自背书转让等经济活动，侵害企业利益。

（四）货币资金预算控制存在的问题

货币资金预算主要是通过编制本企业在一个预算年度内对货币资金的使用情况安排表，以达到对本企业货币资金流向的掌控，更好地利用货币资金进行对外投资以及生产运营等。许多企业缺乏对货币资金预算控制的认知，只编制传统意义上的预算，包括收入预算、成本预算以及资产负债表等，造成本企业对货币资金的流向掌握不明，缺乏指导意义。同时，在资金预算的管理上缺乏有效的监督。企业在预算执行的管理上未制定权责到人，以及岗位间相互制衡等监督制度，致使各预算部门为更好地完成预算指标，而进行虚增收入、虚减支出等违规操作，严重损害预算管理的初衷。此外，预算执行中缺乏弹性机制，即预算在具体执行中没有根据实际情况进行及时的调整和纠正，致使预算在执行过程中因突然出现的不可抗力因素或者因前期的重大预算失误而无法得到调整，只能按原有预算进行，丧失了预算应有的调控作用。

四、完善企业货币资金内部控制的建议

（一）完善制职务分工

职权分明是企业进行货币资金内部控制的重要基础，必须形成岗位间的制约和监督，才能更好地发挥财务管理功能以及提高整体工作效率。

1、明确出纳与会计的职权。出纳与会计作为企业里的不相容岗位，应通过明确的岗位职责进行严格划分。出纳主要负责企业的现金收支业务，以及进行相应的登记和银行存款日记账登记工作。会计主要对企业各项现金支出的事项进行审核，对各项经济业务进行登记和原始凭证制作，以及负责保管相应的档案资料。同时对于会计人员的审批权限要做严格制约，禁止会计人员接触货币资金，做到账钱分离，禁止出现会计人员兼任出纳的现象，保证资金审核与具体操作的职权分离。

2、明确董事长与经理的职权。对于企业中可能出现的董事长与经理职权交叉的现象，应该通过企业的相关规定进行明确，防止因职权交叉引起的企业管理层不团结以损害企业整体利益的问题出现。董事长作为企业的总体负责人，主要负责股东大会的主持，企业重大财务事项的审核，管理关键岗位人员的任职罢免工作。同时，对于企业的货币资金预算以及其他各类预算草案进行审核，以及对预算执行过程进行日常监督。总经理由董事会聘请，主要负责企业货币资金内部控制制度的制定，负责企业日常业务和财务活动的审核，负责预算指标的分解和下达，以及负责对董事会报告相关日常工作的动态和成果。为更好地解决董事长与总经理的职权交叉问题，应明确规定，对于总经理负责的事项，董事长不能以自身拥有的最高决策权为由进行干涉，尤其对于货币资金的内部控制上要严格做到两权分离，增强总经理应有的权威和感召力。

（二）完善货币资金授权批准制度

对于货币资金授权制度的建立，要明确审批的范围、职责和程序。明确审批范围，即企业任何一项有关经济往来的事项必须经过层层审核，包括从经办人开始，到部门负责人、会计人员、财务部门领导人以及最后的公司管理层，从高到低全面审核，实现管控的全面完整。对于企业员工的审批权限要通过规范的章程等进行严格规定，并做到责任到人，职权明确，防止越权审批以及滥用审批权限等问题出现。同时，要在企业内部成立审计部门，即监管各员工对审批权限的使用，保证企业审批制度的严肃性和有效性。

（三）完善货币资金会计控制系统建设

1、严控“坐支”业务。对于企业日结月清的现金管理制度要严格执行，通过制定严格的惩罚制度以及完善、全面的监督制度，对企业出纳人员起到震慑作用。同时，对于企业的现金收支要严格执行两条线原则，防止出纳人员利用现金收支之间的交叉而谋取私利，损害公司利益。

2、加强资金的保管和稽核控制。加强货币资金的保管，即对于企业货币资金的保管必须由出纳执行，其他人员不得私自接触或者使用公司货币资金。对于企业的财务专用章，必须交由不同岗位的人员进行多人保管，并制定完善的印章使用制度，预防员工滥用印章而造成的违法犯罪行为。对于印章的使用，必须严格执行登记制度，以备后续检查和责任追查，形成印章规范使用的监督效应。此外，为更好地实现企业货币资金的内部控制，应当建立账目稽核制度。即会计人员在每个工作日结束之前，对本企业当日发生的所有经济业务往来进行抽查稽核，实现财务监管的全面完整性。

（四）完善货币资金全面预算管理制度

企业全面预算即通过预算编制、审核、下达、执行、考核等五大环节进行，预算编制作为实现全面预算的基础，也是关键步骤。为更好地完成预算编制工作，企业可以设立专门的预算编制委员会，通过往年资料的搜寻以及对具体业务部门相关预算数据的调查收集，再结合各部门负责人的相关建议和对本企业未来经营发展的预测，做出最合理的预算指标。该预算委员会需要对全面预算管理的全过程负责，不仅在预算的执行过程中要进行及时的跟踪和调整，同时对于预算执行之后的考核工作也要进行全面掌控和矛盾调解，实现预算管理应有的管控和激励作用。■

（作者单位：国网湖北省电力公司）

[1]陈慧.企业货币资金的管理及其内部控制[J].中国电子商务，2011，（04）.

[2]华伟.浅谈企业货币资金内部控制存在的问题和相应对策[J].交通财会，2013，（05）.

[3]齐保垒.浅谈工程资金内部控制[J].会计之友，2014，（02）.

（本栏目责任编辑：郑洁）