我国环境税收政策的发展演进研究

●朱耘婵

我国环境税收政策的发展演进研究

●朱耘婵

随着生态环境问题日益突出，如何运用环境税收政策促进环境保护、实现经济发展与环境保护的协调均衡，已成为社会各界普遍关注的重要议题。本文系统梳理了新中国成立以来环境税收政策的发展演进过程及阶段特征，剖析了现有的融入型环境税收政策体系及其存在的问题，提出完善独立型环境税收政策并优化融入型环境税收政策，以共同促进环境保护作用，顺应税收政策与其他政策协调配合的发展趋势，为我国税制绿化、生态文明建设提供政策建议。

环境税收政策 发展演进绿色发展

在全球生态环境遭到严重破坏的背景下，环境问题已成为具有全球性特征的普遍问题，绿色发展理念得到国际社会日益广泛的认同。由于生态环境具有外部性的特点，客观上需要政府采取税收政策、支出政策、规制政策等措施加以矫正。税收作为宏观调控的重要工具，通过价格机制促进资源的有效配置，在节能减排、绿色发展方面发挥着重要的引导和调节作用。上世纪中期，一些发达国家在工业化过程中曾饱受环境污染问题的困扰，率先将税收政策用于环境保护，并且取得了较好的环境改善效果。面对日益严峻的生态环境形势，为加快经济发展方式转变，我国如何运用环境税收政策促进环境保护、实现经济发展与环境保护的协调均衡，已成为经济社会发展的重要议题。基于此，本文系统地梳理了我国环境税收政策的发展演进过程，分析现有融入型环境税收政策体系及其存在的问题，并借鉴国外环境税收政策经验，预测我国环境税收政策的未来趋势。

环境税收政策是指把环境污染和生态破坏的社会成本，内化到生产成本和市场价格中，再通过市场机制来分配环境资源的一种财政手段。根据环境税收的课税范围不同，环境税收政策可分为狭义和广义两种。狭义的环境税收政策仅包括对环境污染的征税政策，即对环境污染的经济主体征收的特别税。而广义的环境税收政策是与环境保护、资源利用、生态建设有关的各种税收政策的总和。本文将研究广义的环境税收政策，梳理我国与环境相关税收政策的发展演进，剖析环境税收政策的现状及存在的问题，以期为我国税制绿化、生态文明建设建言献策。

一、环境税收政策的发展演进过程

新中国成立以来，我国与环境相关的税收政策从无到有，逐步发展，大致经历了萌芽期、形成期及发展完善期的演化过程。

新中国成立到改革开放以前，在传统的计划经济体制下，税收政策围绕着国家或政党的政策进行制定。这一时期的税收政策为国家或政党的特定目标服务，一般都体现为行政管理的结果。围绕着重工业优先发展战略的实施，财政部的一些政策中涉及利用 “三废”生产产品的征税问题，如工业企业利用“三废”生产的产品，按照规定征税有困难的，可以定期减税、免税①。但总体而言，这一时期行政指令型的税收制定尚未真正考虑环境因素，客观上与环境相关的税收政策也寥寥无几。

我国环境税收政策的萌芽期为1978—1991年，这一阶段确定了“以费代税”的排污收费制度，开始出现与资源节约、环境保护相关的税收政策。十一届三中全会拉开了改革开放的序幕，我国社会主义现代化建设战略逐渐取代了重工业优先发展战略，生态环境问题开始得到重视。同时，以“利改税”为主要内容的经济体制改革全面铺开，中国税收制度从计划经济体制下单一和简化的税制体系，逐步发展成为多税种的复合税制体系。1979年，《中华人民共和国环境保护法（试行）》的颁布标志着我国环境保护法律体系开始建立，明确了环境的范围②、环境保护的工作方针和环保机构的职责，并给予保护环境的单位个人税收减免和表扬奖励，对污染、破坏环境的单位进行惩罚。在此背景下，“以费代税”的排污收费制度建立，体现了“污染者付费”的原则③。至1983年，排污费制度基本在全国形成了一整套法律法规体系。而这一时期的税收政策也逐渐开始关注资源能源节约与污染防治，出现了一些与环境保护相关的条例 （见表1）。此外，1984年税制改革中，将原有的工商税按照征税对象划分为产品税、增值税、盐税和营业税，并且新开征了资源税、城市维护建设税、土地使用税和车船使用税，税制体系中开始出现与环境保护密切相关的税种，从而形成了融入型环境税收制度的雏形。

表1 环境税收萌芽时期的部分政策措施

我国环境税收政策的形成期为1992—2000年，这一时期环境保护理念更多地被融入于具体税种的政策规定之中，环境保护税收政策体系基本形成。1994年税制改革以流转税改革为重点，基本建立起适应社会主义市场经济运行规律的新税收制度，奠定了我国现阶段实施的税制结构，融入型环境税收制度基本建立。而自1992年联合国环境与发展大会以来，我国在全球化的影响下开始走上可持续发展与国际化的道路，国务院的多项文件中都提及抓紧制订与完善促进环境保护、防止生态破坏和污染的经济政策和措施。由此，我国税制中更多地融入了与环境保护相关的政策，1994年新开征的消费税，其中鞭炮、焰火、汽油、柴油等多个税目与生态环境直接相关，对消费行为直接进行引导和调整。盐税并入资源税，城镇土地使用税、车船使用税等与生态保护相关的税种经过调整继续发展完善。而企业所得税、增值税等也出台相关税收优惠，例如资源综合利用产品免征增值税11，符合国家发展第三产业政策和利用废物为主要原料进行生产的企业减免所得税等，以推动绿色环保行业的发展。由此，我国融入型环境税收政策基本形成。此外，部分项目出现“费改税”趋势，例如2000年车辆购置税取代车辆购置附加费。总体而言，这些“绿色条款”主要发挥导向作用，政策意图旨在促使微观经济主体增强环境意识：生产者自觉地选择绿色生产经营策略，主动引进节能设备，采取更为环保的生产工艺；消费者树立绿色消费理念，践行环保行为。但由于环境税收政策较为零散，以致政策的力度、效果均有限，难以发挥足够的激励作用。

环境税收政策的发展完善期为2001年至今，独立的环境保护税种逐步建立，环境税收的限制性措施和激励性措施并存，环境税收政策对环境改善与经济发展的作用逐渐增强。新世纪以来，伴随着经济高速增长、工业化和城市化进程加快以及老龄化加剧等问题叠加式出现，我国环境污染及其引致后果日益严重。2002—2005年，国务院相关政策多次提及出台有利于实施清洁生产、促进节能节水、鼓励开发和利用可再生能源的财政税收政策，同时提高耕地占用税税率、严格控制减免，限制破坏耕作的活动12。近年来，环境污染已成为“民生之患、民心之痛”，生态环境问题迫切需要得到解决。由此，党的十七大报告明确提出将“建设生态文明”作为全面建设小康社会的新要求，使得我国环境保护政策规划进入更高的阶段，加大环境治理力度、推动绿色发展一直是党和政府的重点工作之一。自2007年国务院首次提出“研究开征环境税”以来，环境保护税改革不断深化，至2016年12月25日，环境保护税法正式颁布，并将于2018年开始实施，环境保护实现“费改税”（具体改革历程见表2），确立了我国第一部专门体现绿色发展的单行税法。此外，现代国家治理框架下的现代税收制度构建所涉及的六大税种改革中，就包括消费税、资源税、环境保护税这三个与生态环境直接相关的税种，改革内容也直接涉及对高耗能、高污染产品的调节，将资源税征收范围扩展到自然生态空间等。现阶段的税收政策表明政府更加注重运用税收手段来改善环境问题、提升环境治理能力，环境税收政策不断发展完善，独立型环境税收政策与融入型环境税收政策共同发挥环境保护作用。

表2 我国环境保护税改革主要历程

二、现行环境税收政策体系及存在的问题

我国长期以来的融入型环境税收体制中，增值税、消费税、企业所得税、资源税、车船税、耕地占用税等税种均融入了环保元素，出台了环境保护相关的税收政策。但当前与环境相关的税种，并非针对环境保护及治理的目的而设立的，其根本出发点是调节生产与消费，增加财政收入。碎片化的环境税收政策体系一定程度上限制了其绿色红利的释放。

（一）现行环境税收政策体系构成

1、资源税。资源税是对在我国境内开采应税资源品的单位和个人征收的一种税，对于自然资源的合理开发利用、促进企业间平等竞争和筹集财政资金、与其他税种共同配合发挥税收杠杆的整体功能等具有重要作用。近年来，我国资源税改革发展迅速。2011年资源税改革在从量计征基础上增加从价定率的计征办法，重点调整了油气资源税的计征办法和税率，并且改革以来资源税占地方财政收入的比重稳定在 1.8%左右。2016年7月1日起，我国全面推行资源税改革，扩大资源税征收范围，河北省率先开展水资源费改税试点，森林、草场、滩涂等其他自然资源也将逐步纳入征收范围；实施矿产资源税从价计征改革，使资源税与资源价格、企业盈利水平同步增长；全面清理涉及矿产资源的收费基金，从而有效发挥税收杠杆调节作用，缓解资源浪费现象。随着资源税制度的改革和完善，资源税在促进资源节约开采利用、提高资源使用效率、保障可持续发展等方面将发挥着更加重要的作用。

2、城市维护建设税。作为一种附加税，城市维护建设税以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据。该税收具有专款专用性质，为保证城市公共事业和公共设施维护提供财政资金。具体而言，用于维护和建设城市园林绿化、环境卫生等公共事业，建设城市污水、垃圾处理系统和集中供热系统等。作为环保设施建设的重要资金来源，城市维护建设税有助于城市环境保护，利用清洁能源，促进了基础设施的完善和地方经济的发展，进而保障社会全体成员共享发展的成果。

3、车船税。车船税是以车船为课税对象，对应税车辆、船舶的所有人或者管理人征收的一种税。根据车船税法实施条例的具体适用原则，乘用车依排气量从小到大税额递增。且根据其定税额的原则，非机动车船税负小于机动车船，小吨位的船舶税负小于大吨位的船舶，这客观上加大了车船的使用成本，一定程度上限制其消费，有利于环境保护。税收优惠政策方面，对节约能源的车船和使用新能源的车船分别给予减半征收和免征的政策19。对节约能源、使用新能源的车船有着政策倾斜，也一定程度上起到了积极作用。根据统计数据，车船税税收收入占地方税收收入的比例自2007年以来呈现明显上升趋势，由2007年的0.35%上升至0.91%20，车船税收入逐年增加。

4、城镇土地使用税。城镇土地使用税以开发区域内的国家所有和集体所有的土地为征税对象，向拥有土地使用权的单位和个人征收，计税依据为实际占用的土地单位面积。其目的是为了调节城镇土地级差收入，促进城镇土地资源合理使用，提高土地使用效益。城镇土地使用税有关环境的优惠政策涉及市政街闭道、广场、绿化地带等公共用地，林区的有林地、运材道、防火道、防火设施用地，核电站的核岛、常规岛、辅助厂房和通讯设施用地等减免税21。

5、耕地占用税。耕地占用税是对占用耕地建房或从事其他非农业建设的单位和个人征收的一种税。耕地占用税的计税依据为实际占用面积，税额规定随着人均耕地面积的增加而减少。由此，通过开征耕地占用税，加强土地管理，减少耕地资源的浪费，从而有利于生态环境保护和土地资源的合理利用。

6、消费税。消费税是对在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人就其应税消费品征收的一种税。2014年12月调整后，取消汽车轮胎税目（财税〔2014〕93号），自2015年2月1日起对电池、涂料征收消费税（财税〔2015〕16号），确定征收消费税的共有15个税目；有些税目下还设有相关子目。目前的税目中，成品油、小汽车、摩托车、游艇、电池、涂料等10个税目与资源环境直接相关。对与环境相关的消费品征税，不仅有利于控制能源消耗和提高产出效率，还能调节过度使用资源和超前的消费行为。

7、车辆购置税。车辆购置税是对在中国境内购置规定车辆者征收的一种税。车辆购置税的征税范围包括汽车、摩托车、电车、挂车等，客观上对汽车、能源的消费有一定的抑制作用，具有防治污染、节能减排的效应。在车辆购置税的税收优惠政策中，对森林消防部分购置的专用车辆免税；此外，根据财政部、国家税务总局、工业和信息化部公告2014年第53号规定，自2014年9月至2017年12月，对购置的新能源汽车免征车辆购置税，直接引导新能源汽车的消费，有利于改善环境。

8、增值税。增值税是以货物销售或者提供劳务的增值额和货物进口额为计税依据而课征的一种流转税。虽然增值税制度的目标与环境并无直接联系，但其税收优惠政策中，可以发现一些促进环境治理、资源利用的措施，包括矿产资源，废渣、废水（液）、废气，再生资源，农林剩余物等资源的综合利用和鼓励环保节能项目的开展（具体见《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》的通知（财税〔2015〕78号））。 此外，财税〔2015〕74号、财税〔2014〕10号、财税〔2013〕106号、财税〔2008〕56号分别给予风力发电、水力发电、节能服务、有机化肥等应税产品及服务税收优惠政策。

9、企业所得税。企业所得税是指对企业和其他经济组织在一定纳税期间内的生产经营所得和其他所得，扣除法定的成本、费用、税金和损失等后的余额所征收的一种税。企业所得税主要通过鼓励资源综合利用的所得税优惠政策，对国家鼓励发展的环境保护产业的设备实行投资抵免或免税等政策，对环保技术及产品和环保投资的优惠政策，鼓励有助于环境保护、节能节水行为的税收优惠政策来等，来对环境污染及资源利用进行政策指导，从而增强企业环境保护责任，促进绿色生产。

（二）现行环境税收政策存在的问题

1、环境税收政策碎片化，与环境直接相关税种较少。长期以来，我国的税制体系中缺乏专门以环境保护为目的的主体税种，上述与环境相关的融入型税种开征初衷并非针对生态保护和环境治理目的而设置。例如，资源税最初开征的目的是为了调节资源级差，更多是针对以开采矿产品的工矿企业所设立，与一般的工业企业的生产经营活动中的废气废水来源并无太大关联，因而作用相较于专门目的税会非常有限。而增值税、企业所得税等主要税种与环境相关的政策分散于税收优惠政策之中，且存在严格的限定条件，实际受益面较窄，政策执行过程中存在落实不到位等问题，所以现实中碎片化的环境税收政策很难发挥理论上所预期的效果。

2、“以费代税”弱化环保功能，现有征收标准过低。长期以来，我国的环境收费代替环境税，排污费政策相较税收缺乏刚性，存在诸多不足，同时生态补偿费的补偿作用也相当有限。由于以往环境保护并未得到足够重视，地方政府出于经济发展及政绩考核等因素的考虑，实际执行过程中可能会降低排污收费的标准；此外，由于征收管理未形成规范，很容易造成企业寻租或逃避监管。不难发现，过低的税费征收标准，难以对企业起到惩治作用。如果企业购进节能设备、引进污染处理技术的成本远高于税费数额，那么理性的选择自然是缴纳税费；加之部分政府部门可能存在以“只罚”代“执法”的弊病，使高污染、高能耗企业认为付费后有权利排污，甚至加大排放力度，与环境收费政策的抑制作用相抵消，因此环境税费政策无法实现应有的环境治理效果，反而企业“边缴费边排放”加剧环境污染。过低的征收标准也将直接导致环境税收入规模较低，一定程度上削弱政策的调控作用。

3、环境税收课税范围过窄，优惠政策受益面有限。由于与环境相关的税种并非专门针对环境污染产品及行为，征税范围相对较窄，许多高耗能、高污染的产品和行为并未涉及，限制了其对环境污染行为的控制作用。而目前环保税法所涉及的征收范围与成熟发达国家环境税收体系相比也非常有限，例如对二氧化碳排放、机动车等流动污染源排放尚未列入征税范围。过窄的课税范围不仅使环境红利无法实现，也使环境治理专项资金的收入来源无法得到有效保障。同时，环境保护的税收优惠政策从广度和深度上来说都非常有限，对绿色发展、节能减排的企业优惠措施不到位，难以对企业形成激励作用及促进其转型发展。

4、环境税收政策体系待完善，缺乏相关配套政策。由于我国环境税收政策体系仍处于发展完善阶段，与环境相关各税种之间的联系较弱，政策缺乏协调配合，例如税制体系中缺乏保持税收中性的相关措施，配套税收返还、所得税改革等。此外，常年来我国污染治理及环境保护的财政支出数额偏低，尽管近几年政府环境污染治理投资额及环保研发补贴显著增加，但仍然不足以应对日益严峻的环境形势，环境税收收入需更加合理地运用，确立科学的环境支出结构。相关政策应考虑重点行业、低收入群体的优惠及补助政策，重点支持污染治理、气候变化应对、环境保护技术等方面。

三、环境税收政策未来发展趋势

（一）独立型环境税收政策更加完善

我国近日已通过独立的环境保护税法，将从2018年开始实施。以环境保护为专门目的的税种开征无疑将会对环境改善带来直接效果。环境保护税法按照“税负平移”原则，征税对象、计税依据等规定与排污费条例基本一致，实现排污费制度向环保税制度的平稳转移。这与国外分阶段循序渐进的改革相一致，有助于改革的平稳过渡。

由于现有环境税收政策的约束力有限且不完善，且环境保护税距离真正的独立型环境税种仍存在较大差距，我国未来应进一步扩大环境保护税的征税范围。例如，环境保护税法所规定的征收对象并不包括二氧化碳，而发达国家的环境税费体系里普遍包括碳税，也是主要的环境税种。如果我国环保税改革将二氧化碳排放列入征税范围，短期内会增加企业税收负担，但从长期可持续发展来看，未来应适时对二氧化碳征税。借鉴美国等发达国家成熟的环境税收体系经验，征税范围广泛，包括二氧化碳税、二氧化硫税、水污染税、噪声税、固体废物税和垃圾税等具体的税种，美国仅对特定化学品所征收的消费税就涉及42个税目，英国的环境税收体系由最初的废物处理领域扩大到气候变化、车辆消费、航空飞行、房屋出租、石头开采等各个领域。鉴此，我国环境税收政策未来将涵盖环境污染、资源保护、生态建设等多方面。

同时，逐步提高征收标准。根据税收经济学理论，在环境税收的设计上，对污染产品应考虑收入的社会边际效用，增加庇古税部分的数额，即对污染产品制定相对较高的税率。目前，环境保护税法的征收标准较排污费条例的规定有所提高，由于环境保护税法具有税收杠杆效应，面对日益严峻的环境形势，为加大对于污染的治理力度，未来可以随着我国经济社会发展实际情况进一步提高征税标准。地方政府可根据本地区污染排放状况和经济社会发展特征在全国统一税率标准的基础上浮动提高税率。

环境保护“费”改“税”有利于解决排污费制度执行刚性不足等问题，逐步规范环境税收的征收管理。根据不同的税种选择不同征收模式，税务部门和环境部门积极配合进行征收管理。同时，应确保环保税收收入作为专项资金，为生态环境建设提供资金保障：首先，可以用来改进治污设备，促进相关领域的技术进步，并推动专业治污人员的队伍建设。其次，可用于环保部门的科研投入，提高治污的科技含量，实现环境保护全流程的技术跨越，从而促进经济、环境的可持续发展。

（二）融入型环境税收政策进一步优化

我国目前的环境税收政策较为分散，限制和激励作用均不足。在独立的环境保护税收逐步开征的条件下，现有的环境税收政策将进一步优化，提高我国税收制度的绿色度。例如，资源税的征收范围将逐步扩大至水资源、森林资源、草场资源等，逐步实现对自然资源的全面保护和合理利用；消费税的课税范围可扩大至超过污染标准的消费品，并且同一税目中调低对环境有利产品的税率，提高对环境有害产品的税率，体现绿色消费导向；车船税、车辆购置税可以改革现行计税标准，注重能耗水平和污染程度标准，实施有差别的征税政策；由于增值税具有中性特征，过多的优惠措施会导致增值税抵扣链条的断裂、成本增加等问题，因此应进一步增加企业所得税税收优惠措施，给予使用清洁能源、绿色生产的企业更多的补贴或返还，将当前较为粗糙的政策内容进一步细化，并出台相关保障政策措施；等等。融入型环境税收政策的完善将与独立型环境税收政策共同发挥税制的绿色红利。

（三）环境税收政策与其他政策加强配合

环境税收政策需要立足于财政制度整体框架，加强各个政策的协调配合，以形成合力系统地调控生态环境问题。具体而言，可采取环境税直接返还、间接返还并辅之以劳动税、消费税优惠等措施。鉴于交通、能源等行业行政规制的特殊性，环境税收政策的改革应注意对政策框架的综合考虑。例如，环境保护税的开征将导致某种能源价格上升，可能会对出台有效的配套政策措施带来不利影响。由此，应充分考虑到改革对某些特殊群体、弱势群体带来的冲击，出台相关配套政策，将税收政策与支出、补贴政策相结合，以抵消改革带来的不利影响。此外，根据发达国家的实践经验，市场型、数量型、财政型等多种环境政策工具相结合将会带来更好的效果，因此我国未来将促进补充性政策的协调发展，如行政规制、自愿性协议、信息协同等政策措施，以充分实现环境税收政策的节能减排、生态环保功能。■

（作者单位：武汉大学经济与管理学院）

注释：

①见1975年财政部发布的《关于对利用“三废”生产产品征税问题的通知》。

②1979年9月，国务院颁布《中华人民共和国环境保护法（试行）》，文中简称《环境保护法（试行）》。根据该法案第三条规定，环境是指大气、水、土地、矿藏、森林、草原、野生动物、野生植物、水生生物、名胜古迹、风景游览区、温泉、疗养区、自然保护区、生活居住区等。

③1982年，国务院颁布《征收排污费暂行办法》。

④见《关于征收烧油特别税的试行规定》。

⑤见《关于结合技术改造防治工业污染的几项规定》。

⑥分别见《关于治理环境污染的建设项目免征建筑税问题的通知》、《1984年至2000年全国饲料工业发展纲要（试行草案）》。

⑦见《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》。

⑧见《节约能源管理暂行条例》第十八条、第四十一条、四十四条规定。

⑨见《中华人民共和国建筑税暂行条例》第五条。

⑩见《关于征收铁矿石资源税的通知》。

⑪见《关于对部分资源综合利用产品免征增值税的通知》。

⑫见 《中华人民共和国清洁生产促进法》、《关于开展资源节约活动的通知》、《关于天然林保护工程实施企业和单位有关税收政策的通知》、《中华人民共和国可再生能源法》等相关规定。

⑬见国务院发布的《关于印发节能减排综合性工作方案的通知》。

⑭见《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》。

⑮见《国务院关于印发“十二五”节能减排综合性工作方案的通知》。

⑯见十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》。

⑰见财政部财科所副所长苏明接受《郑州晚报》采访，http://finance.ifeng.com/a/20131130/11190861_0.shtml。

⑱见《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》。

⑲见《关于节约能源使用新能源车船车船税政策的通知》（财税〔2012〕19号）的规定。

⑳根据历年《中国统计年鉴》地方财政数据计算而得。

㉑具体见财税〔2007〕124号，财税〔2011〕90号。

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