论中国历史上的分税制

●赵云旗

论中国历史上的分税制

●赵云旗

编者按：调整中央和地方政府间财政关系，建立事权与支出责任相适应的制度，是全面深化财税体制改革的重要内容，也是历史上国家治理的重点。古人云：“史者，所以明夫治天下之道也。”综观不同时期政府间财政关系变革，能为全面深化财税体制改革，建立现代财政制度提供经验参考。本期专题围绕“从国家治理视角看历史上的政府间财政关系”特邀财税史相关研究者展开探讨，借古鉴今，以启未来。

关于分税制财政体制，学界公认为是西方国家通行的一种财政体制，但考察中国财政发展史并非尽然。在中国奴隶社会西周时期就产生了分税制的萌芽，封建社会唐代后期明确实行过分税制，中国近现代分税制普遍建立并不断调整完善。本文主要论述中国历史上分税制的产生与发展、与其相适应的环境及原因、对政府间财政分配关系的影响等方面。笔者认为中国历史上的分税制是有实际意义的，其经验教训值得借鉴。

中国历史 分税制 研究

财政体制决定政府间财政分配关系，“分税式”财政体制决定了西方市场经济下政府间财政分配关系，“集中式”财政体制决定着单一制国家政府间财政分配关系，这样的划分似乎成为财政学界的共识。那么中国历史上有没有分税制？中国历史上的分税制是什么形态？为什么会产生分税制？对政府间财政分配关系有何影响？这些都是值得探讨的问题。这不仅会对中国历史上财政体制的认识获取新的突破，而且对我国目前进一步完善分税制财政体制、协调政府间财政分配关系具有借鉴意义。

一、中国历史上分税制的产生与发展

从现有的史料来看，中国历史上也存在分税制财政体制，最早产生于东周，唐代后期再度出现，中国近代分税制得到全面发展。西方发达国家分税制财政体制的构成，主要是分权、分税、分管和转移支付，分权主要是划分事权，分税主要划分税种，分管是分机构征管各级的税收，转移支付是调整中央与地方的财政分配关系。中国历史上由于时代环境不同，受其制约各时期的分税制既有相同的地方，也有不同之处，反映了各时代的特点。

（一）周代分税制萌芽

在周代的分封制下，实行的是财政分权制。这种分权制的特点是：天子与诸侯，各有其财政，周天子用自己（即今天意义上的中央）的财政收入保障其财政支出，诸侯国及受封的卿大夫用他们的财政收入满足其财政支出。他们与周天子的关系，只是一种臣服的关系，财政上是一种纳贡的关系，把自己收获的一部分贡献给周天子。周天子不给诸侯国支付军费和官俸，这些在中央的财政支出中是不会出现的，也不是中央财政的负担。

周天子的财政收入首先是九赋。九赋是经常性收入，《周礼·天官·冢宰》载：“以九赋敛财贿……以九贡致邦国之用”。所谓九赋：一曰邦中之赋，二曰四郊之赋，三曰邦甸之赋，四曰家稍之赋，五曰邦县之赋，六曰邦都之赋，七曰关市之赋，八曰山泽之赋，九曰币余之赋。其中，邦中之赋是国人缴纳的军赋，四郊之赋是四郊六乡农夫缴纳的田赋，邦甸之赋是距王城一百里至二百里之间六遂农夫缴纳的田赋，家稍之赋是距王城二百里至三百里之间家稍农夫缴纳的田赋，邦县之赋是距王城三百里至四百里之间邦县农夫缴纳的田赋，邦都之赋，是距王城四百里至五百里之间邦都农夫缴纳的田赋，关市之赋是各地出入国境的关税和市税（市场营业税），山泽之赋是山林川泽等农产品的产品税，币余之赋是各乡遂官厅各种额外收入和收支相抵之余财。前六项带有受益税田赋的性质，后三项相当于今天的物产税，带有工商税的性质。九赋中的四郊之赋、邦甸之赋、家稍之赋、邦县之赋、邦都之赋都是指公田中的助耕收入。而“邦中之赋”是指藉田，助耕与藉田不同，藉田虽也是借民力助耕，但参加藉田的人只是居住在国中的所谓“国人”，与一般所谓居住在四郊以外的“庶人、野人”等的助耕不同。国人助耕的公田，是同族的公有地之延续。

其次是万民之贡，用于充实国库。也有九种：一是三农贡九谷，二是园圃贡草木，三是虞衡贡山泽之财，四是薮牧贡鸟兽，五是百工贡器物，六是商贾贡货贿，七是嫔妇贡布帛，八是臣妾贡聚敛疏材，九是闲民贡执事。

再次是其他收入。西周政府除了上述收入以外，还有居宅、园圃、采地、邑赋等收入。“凡任地，国宅无征，园廛二十而一，近郊十一，远郊二十而三，甸、稍、县都皆无过十二，唯其漆林之征二十而五。凡宅不毛者，有里布，凡田不耕者，出屋粟，凡民无职事者，出夫家之征，以时征其赋。”换言之，凡是国家分配给官府的宅基和办公场所，一律免征其赋。但是在国中的国人、工商者居住的“廛”和士大夫居住的“里”，以及在三里方圆之外和七里方圆之内的空地，园林艺场种植瓜果蔬菜等，都要缴纳百分之五的园廛赋。类似这样的土地，近郊赋率百分之十，远郊百分之十五，在郊外的甸、稍、县、都者，都按照百分之二十缴赋，只有南方漆树之林的经营者，要按照百分之二十五的定率缴纳。凡是在住宅周围，不种瓜果蔬菜或桑麻苧菽之类，也要征收住宅占用费，荒芜良田者，要缴纳相当于三家农夫的宅基赋，对那些不肯务农又懒惰任职的人，要罚征他们缴纳一夫一妻正常缴纳赋的数量。以上是周王室政府的财政收入，也即所具有的财力与财权。

周天子府的财政支出，是遵循“以九式均节财用”的原则，以九种收入支付九种费用，做到专款专用。九式：一是宾客之式，二是诌秣之式，三是工事之式，四是匪颂之式，五是币帛之式，六是祭祀之式，七是羞服之式，八是荒服之式，九是好用之式。这些支出大部分都是与周天子宗室相关的支出，包括祭祀、王室的膳食、衣服、赏赐、赠送、接待宾客等等。由此可知，周代王室的职能比较小，所以事权也比较少，属于大社会小政府，许多事权下放到地方诸侯管理。

诸侯国在其封国制定税制，征收赋税，自收自支。他们与周天子的财政关系，不是隶属关系，而是一种纳贡的关系，即邦国之贡。邦国之贡有九种：一曰祀贡，二曰嫔贡，三曰器贡，四曰币贡，五曰材贡，六曰货贡，七曰服贡，八曰斿贡，九曰物贡。其中，祀贡是祭祀所用的各种物质，嫔贡是接待宾客常用的物品，器贡是宗庙陈列的各种物件，币贡是缯帛礼品，材贡是木材，货贡是黄金、珠宝和玉器之类，服贡是制衣用的布、棉、丝、麻等物品，斿贡是羽毛、皮革、玩物等物资，物贡是各地土特产品。诸侯给周天子进贡的数量，也有具体的规定：“诸公之地，封疆方五百里，其食者半；诸侯之地，封疆方四百里，其食者叁之一；诸伯之地，封疆方三百里，其食者叁之一；诸子之地，封疆方二百里，其食者四之一；诸男之地，封疆方百里，其食者四之一。”诸公要进贡财政收入的50%，诸侯、诸伯进贡财政收入的33%，诸子、诸男进贡财政收入的25%。九贡收入，都是各地诸侯，定期向中央政府缴纳当地出产的土特产品为主，由于诸侯方国的数量很多，这方面的实物收入，亦是国家财政收入的重要源泉之一。

由此可知，周代分税制的特点是分权制，财权、税权明确划分，王室与地方诸侯是分离的，诸侯对王室进贡只是一种义务，财政上并没有统属关系。这种分税制类似西方国家的分税制，联邦政府与地方政府各有自己的财政体系和税收系统。

（二）唐代中后期的分税制

自秦代统一六国进入封建社会后，一直首先“集中式”财政体制，也即“统收统支”的财政体制。但到了唐代中期，由于藩镇割据，中央财政没有保障，再次实行分税制。

唐德宗建中元年（公元780年），对唐前期“集中式”财政体制进行改革。国家把税收划分为中央税和中央与地方共享税。共享税是唐代的“两税”，唐代中后期，随着均田制的崩溃租庸调法遭到破坏，为了适应唐后期私有土地的发展，杨炎废除了租庸调制，实行了两税法。两税法划分为三部分：“一曰上供，二曰留使，三曰留州”。“上供”是指中央分享的部分，“留使”是设有节度使的州分享的两税收入，“留州”是非节度使州分享的两税收入。在两税收入的分配上供中央的称为“贡内”，划归地方的称为“供外”，三部分不是平均划分的，不仅多少不同，而且根据形势不断地进行调整。

同时，对中央与地方的事权也进行了划分。地方政府中一般州的事权：一是俸禄，即百官的薪俸，以保障地方政府的正常运转。二是军费，满足地方军队的需要，地方军队除节度使所在州的驻军外一般的州也有军队，称“州兵”、“镇兵”、“团练”等，所以唐代“诸州并设军额”。唐代实行募兵制以后，军队的所有费用都由政府开支，地方军队的军费也是各州的一大支出。如元和四年（809年）敕中云：“自今以后，送省及留使匹端，不得剥征折估钱，其供军酱菜等价值，合以留州、送使钱充者，亦令见钱匹段均纳。”军费的总额由两个条件构成：第一是州兵的数量，即“常数”；第二是不同兵种的供给标准。三是交通运输费，如《陆宣公集》卷20《论度支令京兆府折税市草事状》中云：“谨检京兆府应征地税草数，每年不过三百万束。其中留供诸县馆驿及镇军外，应合入城输纳，唯二百三十万而已。”馆驿费不仅仅是草料，而且还包括“鞍马、什物、作人、功价、粮课”等各项开支，这些费用要上报中央有关部门。四是行政管理费，即地方政府用于行政管理的费用如何征收的规定，反过来它就是地方政府的一项开支。以上是留州的主要预算项目，也是主要的事权。各州的预算项目虽然基本相同，但由于州与州大小不同，官吏、州兵人数也不一样，馆驿的多少也不平均，所以各州的留州额是有差别的。

设有节度使的州，其事权：一是军费，所以留使钱粮又称为 “供军钱”、“供军粮”、“供军钱米”、“军资钱米”等。二是官俸，据《新唐书·百官志》记载，唐代节度使一级官员多达30员，官俸支出也最高。三是赏赐费，主要用于赏赐和犒劳军队。这项开支从唐德宗建中初就已列为留使的预算项目。唐宣宗大中六年（852年），“赏赐每道每年给五千贯文，天德军则给三千贯”，但各道多少是不一样的，规定只是制作预算的大致标准。如果在战事过多赏赐费不够用的情况下国家还要追加，唐代中后期战乱颇多，犒劳军队已成惯例，这一费用不可轻视。四是兵器修理费。唐代士兵的军器，在府兵制下有一部分是士兵自备，募兵制实行后由国家供给，分税制后作为军府来说修理兵器是一项必不可少的开支。五是管理费用。这项费用也称“杂给用钱”，主要用于杂费。其他费用还有行政管理费用、交通管理费等。唐代分税制下，两税划分中留州和留使额的预算项目，是按照各自的事权来制定的，与其说是预算划分，倒不如说是事权划分。

两税作为中央财政和地方的共享税，被划分为上供、留使和留州三个部分，实行定额制度，两税的征收每年是定额的，各州的征收量也“每年各有定额”。也就是说，把每年两税的总收入，按照中央、留使和留州的预算额划分开来。《新唐书》卷52《食货志》载，建中初年两税收入总计3000万贯，“内供”大约为 950万贯，占总数的京31.7%；“外供”即留州送使大约是 2050万贯，占总数的68.3%。两税划分给中央的部分地方必须首先完成，这是国家的硬性规定。如武宗时下诏指出：“州府两税钱物斛斗，每年各有定额，征科之日，皆申省司。除上供之外，留后（即留使）、留州任于额内方圆给用，纵有余羡，亦许州、使留备水旱。”即保障中央税收之外，其余的都归地方所有，超过定额的部分也留给地方支配。

唐后期分税制的特点，主要是划分财政收入，而没有划分财权和税种，地方的州、使没有地方税，只是与中央分享主要的财政收入，也就是将原来中央的主要税收划分为三，中央得其三分之一。

（三）国民政府时期的分税制

孙中山先生领导的辛亥革命，彻底推翻了封建政权，在政治上、经济上和文化上革故鼎新，采用西方发达国家的制度体系更替原来的封建制度，西方国家的财政制度第一次在中国落地，到国民政府时期得到多次调整和修改。

国民初年实行的分税制，税收分别划分给中央和地方。国家收入有16种，主要是盐税、关税、统税。三税收入1927年占总税收的84.6%，1931年占总税收的97.9%。地方收入有12种，主要有田赋、契税、营业税等。田赋是地方收入中第一大税种，在各省岁入中占重要地位。1931年，山东田赋占岁入总数的60.8%，山西、宁夏、西康各省田赋占岁入总数的50%以上，江苏、河南、新疆为40%以上。契税是地方税收中的第二大税种，江苏省1931年约为430万元。营业税是市级政府的主要税种。1931年，南京市营业税为47.608万元，占其总收入581.7855万元的8.19%。

国民政府1934年第二次全国财政会议决定实行省以下分税制财政体制，加大县级财政收入。县级财政税收共有7项，即土地税（田赋附加）、土地陈报后正附溢额、田赋全部、中央拨补印花税的三成、营业税三成、土地改良物税（房捐）、屠宰税、其他依法许可的税捐。经过这次划分，县级收入大为增强，具有了一定规模。

1937年抗日战争爆发以后，为了适应战争的需要，1942年国民政府对分税制财政体制进行了调整，将全国财政划分为国家财政与县财政两大系统，省级财政并入了国家财政。国家与县级税收划分，国家税种有14种，即所得税、遗产税、地价税、土地改良物税、营业税、营业许可税、契税、关税、货物税、货物出产税、货物出厂税、货物取缔税、印花税、专卖收入；县级税种有12种，即土地税的25%、土地陈报后正附税溢额、土地改良物税（房捐）、营业税的三至五成、遗产税的二至五成、印花税三成、营业牌照税、使用牌照税、行为取缔税、屠宰税、契税附加、筵席及娱乐税。

抗战胜利后，国民政府于1946年召开第四次全国财政会议，决定恢复原来国家、省、县三级分税制财政体制，并对税种进行了重新调整。税种划分为三个等级：一是国家财政，二是省级财政（行政院辖下的市与省平级），三是县级财政（普通市与县平级）。

国家税收有10种，即营业税 （由院辖市收入的30%划归国家）、土地税（省县市30%归国家，院辖市收入的40%划归国家）、遗产税的50%、印花税、所得税、特种营业税、关税、货物税、盐税、矿税；省级税收有3种，即营业税 （总收入的50%）、土地税 （总收入的20%）、契税附加；行政院辖下市税收有9种，即营业税（总收入的70%）、土地税（总收入的60%）、契税、契税附加、遗产税（国家分给15%）、土地改良物税（房捐）、屠宰税、营业牌照税、使用牌照税、筵席及娱乐税；县市级税收有10种，即营业税 （省分给总收入的50%）、土地税（总收入的50%）、契税、遗产税（国家分给30%）、土地改良物税（房捐）、屠宰税、营业牌照税、使用牌照税、筵席及娱乐、特别课税。三级分税制财政体制恢复后，分税制出现新格局：一是税种划分呈现出共享税，有些大的税制由三级政府共享；二是财力分配出现“哑铃式”的格局，省级政府税收较少，中央和县级政府财力较大。这样的划分是有其用意的，也是有其理由的，值得关注。

二、中国历史上分税制产生的原因

分税制在西方有着悠久的历史，是从中世纪产生发展而来的。从其产生的基础来看，与西方国家的联邦制分不开，这应该是它生产发展的土壤。那么，离开了这块土壤，在单一的政治体制下会不会生产分税制，从中国的历史来看是可以的。

（一）周代财政分权制与分封制

周代财政分权制的生产与当时政治上的分封制密切相关。我国奴隶社会发展到周代时期，政治统治仍然维系这宗族分封制。分封制是“既封且建”，即“列爵曰封，分土曰建”，也就是政治上封爵位，经济上分疆土，而且可以世袭。

周武王消商后，为了统治殷商辽阔的疆域，对殷人和一切被征服的方国部落，大封诸侯，以藉西周的政权之稳定。在原殷人统治的疆域上封兄弟15人，同姓40人和异姓将领们为大小诸侯。这些被封的诸侯们，率领各自的军队和同族之国人，到全国各地筑城建邦，统治当地的臣民，护卫着周天子的中央政权。

诸侯“授民授疆”有明确的规定，《周礼·大司徒之职》中说得很清楚：“掌建邦之土地之图与其人民之数，以佐王安抚邦国。以天下土地之图，周知九州之地域广轮之数，辨其山林、川泽、丘陵、坟衍、原隰之名物，而辨其邦国都鄙之数，制其畿疆而沟封之。”每一个诸侯国的疆域多大，川泽山林多少，耕地土产怎样皆有定制：“诸公之地，封疆方五百里；诸侯之地，封疆方四百里；诸伯之地，封疆方三百里；诸子之地，封疆方二百里；诸男之地，封疆方百里。”在这种分封制下，由于公、侯、伯、子、男以及卿、大夫、士都封给大小不等的疆土和民众，由其自立，费用王室统统不管，这就是所说的“公食贡，大夫食邑，士食田，庶人食力”，各诸侯国必须有自己的财权。所以，在这种分封制下需要实行财政分权制，而难以实行高度集中的财政体制，这是由政治体制所加大的。这时期的分权制显然早于西方国家中世纪产生的分税制，分权制与分税制既有区别又有相同之处，不同之处是分权制比分税制还要彻底，相同之处是中央与地方各有其财政。为什么在世界的东西方都会产生这样的财政体制，大概是二者的政治体制相近。

（二）唐代分税制与藩镇割据

从中国封建社会的历史看，集中式的财政体制大多是与统一的政治体制和环境相匹配。当政治体制发生变化时财政体制也会随着发生变化，分税制便由此而来，唐代的分税制就是这样产生的。

唐代前期，在均田制上实行的是府兵制，士兵是从农民中征调而来的，轮番服役，战事结束，兵散于府，将归于朝，帅无握兵之权，兵无世袭之家。这种军事制度的最大优点，保障军事权力高度集中在中央，使全国的政治形势始终保持着内重外轻的局面。到从唐代中期开始，随着均田制的破坏，府兵制改为募兵制。府兵制改为募兵制以后，军队成为专业性质，而且可以带家属，国家在边防给田地屋宅，长期生活在驻地，成为职业兵。有专门的节度使长期带领，形成制约和威胁中央的势力。至天宝元年（742年），设置十节度使，西边有安西、北庭、河西节度使，北边有朔方、河东、范阳节度使，东边有平卢节度使，西南有陇右、剑南、岭南节度使。开元初，边防军多达60余万，天宝时有49万人，平均每个节度使拥兵4.9万人，最大的节度使有兵9万多人。二是具有行政权。如边防的屯田和营田都由节度使来管理。开元、天宝年间，节度使在财经方面的权力进一步扩大，如安禄山“持节充平卢节度使、度支、营田、陆运、捍（押）两番、渤海、黑水等四府经略、处置、平卢军摄御使大夫、管内采访处置等使”。节度使除了控制军权外，还掌握屯田、财政、粮食调拨、司法、检察等行政权力，权力膨胀到地方一级政府。

“安史之乱”以后，节度使的设置急剧增加。原来节度使只设在边郡，安史之乱中在内地州县也开始设立节度使。各地节度使称王称帝，有的“招合遗孽，治兵缮邑，部下各数万劲兵”；有的“文武将吏，擅自署置，贡赋不入于朝廷，虽称藩臣，实非王臣”；还有的互为表里，“意在以土地传付子孙”。地方的所有赋税自行征收，攫为己有，“户版不籍于天府，税赋不入于朝廷”。如成德节度使李宝臣，“不输王赋”；淮西镇节度使李师道，“征赋所入，尽留赡军，贯绢尺帛，不入王府”；宣武镇节度使韩弘，“四州征赋，皆为己有，未尝上供”。藩镇控制的地区赋税不仅不缴纳中央，而且还截留其他地区上缴中央的赋税。如地处运河附近的汴州（今开封）节度使李灵曜，“据汴州，公私财赋，一皆遏绝”。因此，中央越来越弱，藩镇越来越强。所以，国家财政收入大为削减。

在与藩镇长期斗争的过程中，中央一方面为了取得一定的财政收入，保证中央的财力；另一方面为了照顾藩镇的利益，不得不承认已经形成事实的地方财权，让各地节度使上缴一部分赋税，供中央费用，留下一部分由地方开支。由此可知，只要政治体制上发生分裂，分税制就会重现，唐代中期中央与藩镇的关系就如同周代王室与诸侯的关系，也如同西方国家中央与自治州的关系，正是这种政治体制诱发了分税制的出现。

（三）民国政府分税制实施的原因

首先是政治体制的革新。1912年辛亥革命推翻了中国的封建帝制，开启了资产阶级民主共和政体，这是我国历史上政治体制的第二次重大改革。孙中山为大总统后，参照西方政治制度，结合中国考试、监督二权，建立了一种新的分权制，设行政、立法、司法、监察、考试五院。这种政府组织在当时是面貌一新的。这是临时政府的构成。同时，在以孙中山为总统的临时政府（即总统府）之下，又成立了总理内阁制，设置总理与各部部长职务。建立了国会制度，国会分为两院：一是参议院，由各省选派的参议院组成，有立法权、选举大总统组织政府之权、财政权和对行政的咨询权；二是众议院，成员由各省按人口选举，任期三年。当时地方政府仍然采用省制，对于省的地位，孙中山主张地方自治，袁世凯取得大总统后下来实行行政制，但实际上地方政府已经开始自治或独立。这样的政治体制是按照西方国家的政治体制而建立的，财政体制要与其相适应，自然要废除与其政治体制格格不入的高度集中的财政体制，实行分税制财政体制。这种政治体制虽然在袁世凯时期遭到破坏，使其名存实亡，但袁世凯当皇帝以及之后的张勋复辟都是短命的，没有逆转历史发展的潮流，这种政治体制尽管走样但在形式上却延续下来。

其次是财政制度现代化趋势的发展。我国在清末民初面对帝国主义的侵略瓜分，出现了“西学东渐”热潮，大批留学生到国外学习先进的文化、知识和技术，努力使古老落后的中国通过西方国家的道路富强起来。社会上大批爱国志士为了救亡图存也纷纷出国考察先进国家的政治、经济、军事、文化、教育，通过改革、军事、实业、教育救国图强。“西学东渐”中不仅国外的政治军事制度在中国落地，而且新的财政制度也成为改革的选择。于是，财政制度现代化成为当时中国财政革故鼎新的必然趋势，从孙中山先生建立分税制以来已经成为定局，以后的北洋政府抑或国民政府都是无法改变的，否则就是逆改革潮流和发展趋势而行，这样的政府是不会长久的。所以，分税制由此代替了中国封建社会传统的高度集中的统收统支财政体制，成为中国近现代主要的财政体制而发展下来。

再次是中央财政危机所致。如果说社会发展趋势和中国改革图强是近现代实行分税制的政治原因的话，那么中央政府的财政危机就是其中的内在原因。中国财政预算制度从晚期时期发生了一个巨大的变化，一是在财力分配上由原来的高度集中的统收统支制度变为中央与地方的分税。原来中央的主要收入项如丁漕、盐课、盐厘、常关税、海关税、厘金以及各项捐输均列作“各省入款”，地方政府的收入占全国财政收入的90%以上，中央财政只是来自皇庄等国有资产收入。原来财政预算权全部集中在中央，地方收支全由中央拨付，现在财政预算权移至地方政府，中央经费由各省解款，国家的预算决定权由中央下移至地方，这是中央依仗各地镇压农民起义必然的结果。二是传统的封建“上解”制度越来越失效。随着地方财力和军事力量的强大，各地军阀相继独立，地方向国家解款制度中断，中央政府财政处于极度困难的境地。到北洋政府时期国家财政已到了崩溃的程度，只好依靠借新债换旧债度日。在这种情况下，中央政府继续推行分税制其目的就是借此制度明确中央和地方的税收，使中央的税收名正言顺地得到保障，以缓解财政危机。与中央政府相对应的地方政府，为了满足极大的行政、军事开支，除了国家规定的税收外，不惜竭泽而渔、杀鸡取卵，财政制度混乱到极点。“任意取诸人民，苛捐杂税，诛求无厌，至民不聊生，赤地千里。而繁富省分，亦复拥兵把持，以贪官污吏为爪牙，搜括民财，尽饱私囊，工商因之凋敝，而军费之积欠如故，民众怨毒所积已久。”这样的国家危于累卵，政权首先从基层垮塌，政府也需要通过分税制对地方政府加以节制。

比较而言，国民政府分税制具有以下特点：一是明确划分税种。中央与地方的税收以税种来定，不是一种税收分成制。以税种决定收入，类似周代的分权制，不同于唐代的分税制。二是明确划分事权，各级政府的事权由其财政收入开支，事权清单是比较清楚的。三是照顾了地方财力，加强了地方财政收入。四是采取独立税制，取消附加税制，这是一个改进。

三、中国历史上分税制对政府间财政关系的影响

分税制产生、实施于我国历史上不同时期，制度不论是本土的还是舶来的，政府不论是自愿的还是被迫的，都是对中国高度集中的财政体制的一种改革，对当时的政治、经济和社会的发展产生了一定的影响，其中的经验值得借鉴，教训也值得汲取。

（一）中国历史上分税制改革的意义

1、促进了我国财政体制的改革创新。我国自秦始皇建立大一统的封建帝国以后，长期实行高度集中的财政体制。这种财政体制有其自身的优点，如保障中央集权维护国家的统一，集中财力办大事等。但也存在着不少的缺点：一是中央始终控制着财权，致使地方政府失去了积极性，不能很好地发挥地方财政的作用，地方财政只是中央财政的附庸而已。二是地方政府没有财力，限制了地方经济社会的发展，地方政府的职能不过是收税、断案，维持局面，无力发展地方经济，即使维持正常的运转也比较困难。三是引发地方苛捐杂税丛生。地方政府财力不足，只好巧立名目，搜刮百姓，所以表面看财权财力高度集中，实际上地方政府滥收乱征，对财政体制造成很大的破坏。结果是中央财权旁落，财政制度混乱。分税制的出现，对传统的财政体制是一次根本的改革，虽然还不完善，甚至当时的条件也不一定成熟，但开启了一条新的路径，在财政体制的创新方面发挥了不可磨灭的作用。而且，分税制的实施避免了高度集中的财政体制的缺陷，使中央与地方财政资源进行了一次重新分配，合理配置，既保障了中央应有的财力，又使地方得到一定的财源，是有其合理性和进步性的。

2、奠定了我国县级财政的基础。我国从秦代就实行了郡县制，但是在高度集中的财政体制下，地方财政并没有得到应有的重视，特别是县级财政长期是省级财政的附庸。县级财政地位的奠定是从1934年国民政府第二次全国财政会议开始的，如果说1934年奠定了县级财政的地位的话，那么1942年国民政府第三次财政会议实行二级分税制以后，进一步巩固了县级财政的地位。1946年三级分税制体制恢复后，县级财政仍然是国家的一级财政，而且一直保持到现在。

（二）分税制对政府间财政分配关系的影响

1、加强了中央财政收入。分税制的实施目的，对于西方国家来说，是在政府之间合理配置财政资源，以便使与其承担的事权相匹配。有趣的是在中国历史上，实行分税制的目的大都是为了保障中央财政的收入。唐代安史之乱后，国家赋税不足供费，分税制实行后财政状况发生了明显好转。《通典》卷6《赋税下》载建中初年，每年两税收入，钱为3000余万贯，米麦1600余万贯。《新唐书·食货志》及《文献通考·田赋考》记载每年收入钱3000余万贯，米2000余万贯。《资治通鉴》卷226记载每年收入钱1089余万贯，谷2157余万石。虽然各书记载不大相同，但却有力地证明了分税制实行后中央财政收入发生了显著改变。民国时期实行分税制的意图也是为了保障中央的财政收入。清末，中央集权衰微，地方上解制度遭到破坏，高度集中的财政体制名存实亡。当时地方或称自治，或称独立，中央财政难以维持。通过实行分税制明确中央税收的范围和地方税收的范围，使中央财政得到保障。

2、缓解了国家财政危机。中国历史上的分税制大多是化解国家财政危机的举措，使国家财政从混乱转入规范，在新的财政体制下重新运行。唐代安史之乱后，租庸调制因破坏无法实行，新的赋税制度还未建立，新旧并存，名目万端，赋税制度混乱到了极点。如杨炎所说的：“丁口转死，非旧名矣；田亩移换，费旧额亦；贫富升降，费旧第矣……科敛之名凡数百，废者不削，重者不去，新旧仍积，不知其涯”。分税制后使唐后期的财税制度走向规范，中央和地方的经济利益得到了合理的调节，中央和地方的财权关系得到了肯定，从而使国家的财政运转走上了正常的轨道。民国初年分税制的实施也起到了这一作用，清末中国地方自治，军阀割据，传统的财政体制难以维系，代之而起的分税制保障了新形势、新体制下财政的正常运转。

3、导致中央集权弱化。从西方分税制实施的历史动机来看，分税制是地方政府相互博弈的结果。中世纪，由于各地方政府利益的冲突，需要有一个凌驾于地方政府之上的组织来协调，于是成立了联邦政府。各地地方政府将其财权和税权分割一部分给予联邦政府行使其协调的职能，但划分的财权和财力是有限的，决定了联邦政府长期处于劣势地位。考察中国历史上的分税制，由于大都在发生财政危机的时候实施，是在中央政府处于弱势情况下实施的，所以只能化解财政危机，而不能恢复原来中央集权下的政治权威。如唐代实行分税制后，国家政治形势由原来的“干强枝弱”转为“干弱枝强”，中央政府的权力一步步弱化，最终导致地方割据，形成五代十国的分裂局面。民国时期实行分税制后，中央政府也没有恢复到清前期的政治地位和优势，国民政府时期也同样如此。即使周代的分权制财政体制，也同样导致周王室的衰微，代之而起的是战国争霸的时代。所以，分税制实行后，中央政府的政治权力明显衰弱，这在中国历史上是一个普遍的现象。

（三）中国历史上分税制的启示

首先，正确处理中央和地方的财政分配关系是实行分税制的前提。分税制有其积极、合理的一面，如发挥两个积极性，但也有其不可否认的缺陷，即削弱中央政府的控制能力，动摇国家的政治中心，使政治出现动荡，社会陷入混乱。中国历史上周代实行的财政分权制就走向了这样的结果，由于各诸侯国拥有充足的财力和军事力量，周王室与其之间没有财政上的隶属关系，无法对其加强制约，导致王室越来越弱，诸侯越来越强，国家政令难以贯彻实施，最后出现了诸侯争霸的春秋战国时期，经过长期的兼并战争，至秦始皇时才使中国恢复了统一。秦始皇正是吸取了这一教训，从此实行高度集中的政治体制和财政体制，以期保持 “干强枝弱”的政治局面。即使唐代中后期实施分税制和民初及国民政府时期实行分税制，也非常注意这一方面——保障中央政府应有的财权和财力，应该说这是一个前提。但不能因此不顾地方政府的利益，如果地方政府没有一定的财权和财力，就无法发挥地方政府的作用，这与集中的财政体制没有区别，失去了分税制实施的意义。其次，合理地划分税种是分税制财政体制的关键，不仅要保障中央政府的收入，也要照顾到地方政府的财力，特别是加强县级财政税收。再次，税种划分不宜过多设置共享税，共享税容易影响事权与财力的匹配。■

（作者单位：中国财政科学研究院）

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