以交易契约实质为基础的收入准则改革研究

●谢获宝 杨 颖

以交易契约实质为基础的收入准则改革研究

●谢获宝 杨 颖

收入是财务报告使用者评估企业业绩以及投资决策的重要指标，收入信息的可靠性和相关性影响着企业经济契约的有效性和资本市场的资源配置效率。我国现行收入准则以原则为导向，对于市场上不断涌现的新型交易的指引作用越来越有限。本文以百货业的收入指标异象为切入点，以我国财政部2015年12月发布收入准则修订意见稿为背景，以交易契约实质为基础对新收入准则进行研究。此次收入准则改革以合同为基础，提出了收入确认的五步法模型，更加强调收入产生过程中交易各方权利、责任、利益的流转与分配。本文认为新收入准则的执行将提高收入信息质量、交易合约的有效性以及资源配置效率，将对企业的会计处理和经营管理产生重要影响，监管层、信息使用者以及企业应积极关注和应对。

收入确认 契约 履约义务 会计信息质量

一、百货业收入指标异象及启示

收入是财务报告使用者评估企业经营业绩的重要指标和进行投资决策的重要依据，也是企业经济契约的实施依据。收入信息的可靠性和相关性影响着企业的会计信息质量和经营决策效果，也影响企业经济契约的有效性和资本市场的资源配置效率。我国收入准则以原则为导向，而随着市场上新型、复杂的交易不断涌现，如何运用收入确认的原则性规定，合理确定收入确认的时点和金额，是上市公司执行企业会计准则的难点问题之一。

笔者在研究我国上市公司收入确认问题时发现，百货行业的收入指标存在异象，这种异象主要是不合理的收入确认方式造成的。百货业是我国零售行业的重要组成部分，为消费者提供了重要的中高端传统线下消费渠道。根据wind数据库统计，按wind行业分类标准，截至2015年12月31日我国百货业在A股有39家上市公司，在H股有14家上市公司。本文分别选取了A股和H股按2015年营业收入规模排名前十的百货公司，对两组百货公司的营业收入、净利润、总资产和净资产进行了对比，如图1所示。

图1 2015年A股和H股营业收入规模前十百货公司财务数据对比`

通过上图的数据对比可以发现，2015年前十名A股上市的百货公司营业收入、净利润、总资产、净资产分别为1772亿元、55亿元、1336亿元和449亿元；而2015年前十名H股上市的百货公司营业收入、净利润、总资产、净资产分别为404亿元、55亿元、1587亿元和675亿元。在总资产和净资产规模差异不大、净利润水平相近的情况下，内地上市百货公司的营业收入是香港上市百货公司的近4.4倍。对两组公司收入规模差异的原因进一步分析发现，内地和香港排名前十的百货上市公司均以联营为主要经营模式，以内地消费市场为主要目标市场，且两组百货公司的净利润水平相近，总资产、净资产规模差异不大，由此可以得出，两组百货公司的收入规模差异并不是由经营能力差异导致的。笔者进一步比较两组百货公司的收入确认政策发现，是内地和香港百货公司联营模式下采取的不同收入确认政策，造成了巨额收入差异。以王府井百货（600859.SH）和银泰商业（1833.HK）联营模式下的收入确认政策对比为例。如表1所示。

表1 内地和香港百货公司收入确认政策对比

百货行业的联营模式是指百货公司以招商的方式引入品牌供应商，由百货公司提供经营场所及结算服务，供应商提供商品及销货人员，双方合作经营的一种模式。在联营模式下，供应商在百货公司指定区域设立品牌专柜，由百货公司营业员和供应商提供的销售人员共同承担销售任务，在商品未售出的情况下，该商品仍属供应商所有，百货公司不承担该商品因跌价、残损、滞销等所引起的损失，百货公司在联营模式下的利润来源是联营专柜销售额的分成额。内地百货公司将联营模式下的专柜销售额全额纳入自有销售收入，而香港百货公司将于联营专柜品牌供应商获得的佣金收入（专柜销售额×约定的分成比例）纳入自有营业收入。正是两地百货公司采取不同的收入确认政策造成了目前内地百货行业收入规模虚高的现象。我国企业会计准则层面未就存在多方交易主体的代理销售、联合销售模式下收入处理的总额法和净额法作出明确规定,而实务中绝大多数内地百货公司采用了总额法，将联营模式下的联营专柜销售额全额纳入自有销售收入。实际上，联营模式下百货公司主要是提供通道和平台业务，并未取得商品的控制权，内地百货业采用总额法将联营专柜销售额全额确认收入夸大了其业务规模，并对财务报表使用者的决策产生了误导。

百货业收入指标异象反映了我国现行收入准则在反映企业经营实质、传递真实可靠的会计信息方面存在局限性，本文将基于此进一步研究现行收入准则的特征及缺陷，以及国内外收入准则的最新进展。2014年5月，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布了通用的新收入准则《IFRS15——与客户之间的合同产生的收入》，我国财政部也于2015年12月发布了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》。此次收入准则的修订提出了全新的、基于合同的收入确认模型，为交易契约背后各交易主体权、责、利的分布和转移提供了更明确的指引。针对此次国内收入准则修订，本文将从交易契约的实质入手，探讨收入准则变革的内容、实质、经济影响以及实施建议。

二、现行收入准则的特征和缺陷

（一）现行收入准则的特征我国现行收入准则颁布于2006年，适用于商品销售和劳务服务的收入处理，主要具有以下特征。

1、以原则化为导向。现行收入准则是与国际会计准则IAS18实质性趋同的产物，打破了我国90年代以来按行业会计制度确认收入的传统，首次在准则层面提出了适用于所有行业的销售收入确认标准——风险报酬转移法，但这一标准以原则为导向，尤其是“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”这一条件在实务中的运用需要财务人员结合行业经营特征进行判断。

2、以交易活动类型为分类标准。现行收入准则按交易活动的性质来制定收入确认的规范，分别提出了销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入的确认标准，表明现行收入准则按交易事项的性质来确认经济利益流入的方式，反映了收入费用观的理念。

3、收入确认标准偏重交易活动的形式和环节。现行收入准则下，收入的确认基础更偏重于和收入相关的一系列活动，例如货物交割、服务完成、收款可保障等等，实务中收入确认与开具账单、销售发票等形式化活动的关联度非常高。

（二）现行收入准则的缺陷

我国现行收入准则以原则为导向，对市场上复杂、新型的交易指引作用越来越有限，表现出一定的局限性。

1、商品和劳务的收入确认标准边界不清晰。按现行收入准则，企业提供主打产品的同时提供后续服务，或者把多种产品、服务打包销售时，如何准确确认混合业务收入是一大难题，部分公司以销售收入的标准确认劳务收入，或以劳务收入的标准确认销售收入，降低了同一行业内收入信息的可靠性。

2、风险和报酬转移法运用难度大。现行收入准则下销售收入的确认需要同时满足五项条件，其中“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”这一标准过于原则化。对于提供商品的周期跨度较长且涉及较多重要的环节时，商品上主要风险和报酬的转移应该在哪个环节确认？对于所有权凭证和商品实物无法同时交付给买方时，商品上主要风险和报酬转移标准应该以哪个为主？现行收入准则未能对风险报酬的转移提供充分的指南，导致实务中运用难度大。

3、对复杂及新型交易指引作用有限。近年来随着我国信息技术、互联网、传媒文化等轻资产行业发展迅速，实务中出现了较多的创新业务模式。而现行收入准则的收入确认基础更偏重交易活动的形式和环节，而未注重交易合约以及合约推进过程中各交易主体背后的权、责、利的转移，不同公司根据自己的判断在不同环节进行收入确认，导致同一行业内对类似的创新业务进行收入处理时较为随意、混乱，无法反映交易的经济实质。

4、收入信息披露要求低。现行收入准则仅要求企业应当在附注中披露收入确认采用的会计政策以及收入金额，并未具体要求企业披露反映其经营特点的收入确认政策以及不同业务模式下的收入金额等。正是由于准则层面对收入信息披露的要求较低，导致实务中企业对收入信息披露的重视程度更低，披露出来的收入信息无法反映企业经济实质。根据证监会发布的2013—2015年上市公司年报监管报告，我国上市公司收入确认会计政策披露不规范的问题较为突出，许多上市公司未结合生产经营特点披露其收入确认政策，未能说明业务收入确认的具体时点。以百货行业为例，大多数内地百货上市公司并未区分联营和自营模式披露具体的收入确认政策，而按2015年营业收入规模排名前十的内地百货上市公司中仅有五家区分联营和自营模式披露了收入金额，这样的收入信息无法反映百货业的经营实质，甚至会误导投资者。

三、收入准则改革的实质

（一）收入准则改革的主要内容

此次收入准则的修订不是在原有准则基础上针对某一个部分的修改，而是提出了全新的收入确认标准。新收入准则基于合同提供了一整套新的收入确认框架，企业需要运用“五步法”模型来确定收入确认的时间和金额，如图2所示。收入准则的变化可以从收入的确认、计量和信息披露三个角度来理解。

1、收入的确认。会计确认是一个正式记录到计入财务报表的过程，它主要解决应否确认、何时确认和如何确认三个关键性问题。而狭义的会计确认解决的是应否以及何时记录与报告的问题，具体到收入的确认，本文主要探讨收入确认标准和收入确认时点的变化。

一方面，收入的确认标准全面变化。现行收入准则需要明确区分商品销售业务和劳务、建造合同业务，并分别有一套确认标准，销售商品根据风险和报酬转移法的五个标准来确认，劳务和建造合同业务根据完工百分比法来确认；新收入准则基于与客户之间的合同展开，“合同”是一项双方或多方承担强制性义务的协议，且义务和权利是对等的，每一个承担义务方都享有履行了义务后的权利。合同的性质决定了企业在收入确认之前需要首先识别合同中的履约义务，当企业完成各项履约义务时，也就是相关商品或服务的控制权转移给客户时，才应当进行收入确认以享有相应的权利。新收入准则不再分别对商品销售和劳务服务制定不同的确认标准，不论企业销售商品还是提供劳务均需要基于履约义务的履行情况，运用收入确认的“五步法模型”来进行收入的确认。表2是新旧收入准则确认标准的对比总结。

表2 新旧收入准则确认标准对比

另一方面，收入确认时点的判断依据发生了变化。现行收入准则强调销售商品应该在某一时点确认收入，提供劳务和建造合同服务应当在一段时间内确认收入，但实务中存在许多混用两种标准的现象。新收入准则根据履约义务履行方式的不同，规定了在某一时点上当商品或服务的控制权转移时确认收入，并规定了在一段时间内履行履约义务并确认收入的三类情形，为收入确认时点的选择和判断提供了更明确的指引。这意味着销售商品并不一定是在某一时点上确认收入，提供劳务也不一定在一段时间内确认收入，关键不在于交易业务是销售还是劳务服务性质，而在于企业履行履约义务的方式。表3是对新旧收入准则确认时点对比的总结。

表3 新旧收入准则确认时点对比

2、收入的计量。收入的计量是指最终记录和报告的收入金额的确定。现行收入准则对收入的计量并没有十分详细明确的标准，新收入准则首次在准则层面提出主体应确定交易价格，并将其分摊至单独的履约义务，并且规定收入的金额为主体在向客户转让已承诺的商品或劳务后，预计有权向客户收取的该商品或劳务的对价。确定交易价格的过程中需要考虑可变对价、应付给客户的对价、非现金对价、重大的融资成分等多项特殊因素，而分配交易价格的过程需要对单独履约义务的售价进行合理确定。现行收入准则并未对交易金额的确定提供明确、详细的指引，导致实务中主要以合同总价款为确定依据，未能反映许多公司的经营实质。新收入准则要求针对每一项合同以及合同中每一项单独可区分的履约义务进行计算和分摊，将有效改善混合业务收入处理混乱的现象。

3、收入的披露。相比原有准则，新收入准则提高了企业收入信息披露的要求：一方面要求企业基于合同披露更多增量信息，例如合同资产、合同负债账面价值的披露，取得合同和履行合同的相关信息，这将使披露的收入信息与企业经营实质紧密相关；另一方面要求企业披露与收入确认相关的会计政策、会计估计的变更，新收入准则强调了对变更的披露。

（二）以交易契约为基础的收入准则改革实质

笔者认为，此次收入准则改革最大的意义体现在收入准则回归了收入的定义和交易的本质，并首次将契约精神融入收入确认这两个方面。

1、回归收入的定义和交易的本质。新收入准则强调收入来源于合同资产的增加或合同负债的减少。根据《企业会计准则——基本准则》，收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。而新收入准则首次提出了合同资产和合同负债的概念，其中企业完成向客户转移商品或劳务的义务是合同负债减少的表现，企业因为履约义务的履行增加了一项收取对价的权利是合同资产增加的表现。新收入准则遵循资产负债观，强调收入来源于合同资产的增加和合同负债的减少，是收入准则回归收入定义、关注收入来源的体现。

新收入准则体现了交易的本质是权利和义务的交换。对于销售主体而言，交易的实质是根据合同，用履行提供承诺的商品或服务的义务，去换取获得现金流入的权利（葛家澍，2010）。新收入准则要求不论销售商品还是提供劳务，在确认收入时均要以履约义务的履行情况，即承诺的商品或劳务的控制权转移情况为标准，先识别和判断主体对合同中履约义务的履行情况，再根据这个履行情况来确认主体获取权利的可能性和时点，这正是新收入准则回归交易本质的体现。

2、基于合同的收入确认强调契约精神。在现行收入准则下，收入的确认基础更偏重于和收入相关的一系列活动，但收入不来自于交易中某个环节或一系列活动本身，而是来自于交易活动背后权利和义务的流转与交换，来自于资产的增加或负债的减少。此次收入确认原则最重要的创新在于合同概念的引入，这是契约精神在收入准则中的体现。

一方面，相较现行准则，新收入准则对于收入产生过程中商品与服务的提供方和接受方之间权、责、利的划分以及收入确认时间点的选择更加明晰。会计契约论认为，会计的契约意义在于，直接以契约为对象或直接以契约为依据来对经济责任、权利与义务进行计量、记录和报告，并在这个过程中界定、反映和控制经济权利流转关系。新的收入准则以合同及合同中履约义务的识别为基础，强调收入活动形成过程中交易契约背后经济责任、权利和义务的流转与分配。

另一方面，新收入准则要求主体在确认收入之前先识别和履行交易合同中的履约义务，这是一种先关注义务并且对各项义务分而治之的收入确认方式。基于合同的新收入准则不再只关注企业在交易中得到的资源，而是先关注在交易中应付出的资源，在按合同要求完成履约义务之后再来计量应该得到的资源。先完成履约义务再获取对价权利，正是契约精神在收入处理中的体现。

新收入准则的推广和运用将产生深远的经济影响。一方面，新收入准则的有效执行能提高会计信息质量，新收入准则为收入确认提供了以合同为基础的“五步法”模型，同时首次在准则层面对多种特殊交易的收入处理进行了规范，将有效改善目前许多公司对类似交易收入处理方式不一致的现象，提高收入信息的可比性和可靠性。同时新准则围绕交易契约背后交易双方权利、责任、利益的转移和分配进行收入确认，资本市场上传递出的收入信息能更好地反映上市公司的经营实质，有助于为财务报告使用者提供与决策更相关的收入信息，提供收入信息的有用性和相关性。另一方面，新收入准则的运用会导致企业会计处理、业务流程、经营决策、薪酬及债务契约、内部控制等多方面的变化，对于企业收集交易合同相关的数据和信息、财务人员的职业判断能力、企业内部跨部门合作能力等方面提出了更高的要求，而企业理解和运用新收入准则，提供高质量收入信息的过程本身也是促使企业更好地理解企业经营本质、有效地进行经营定位的过程，最终促成会计目标的实现，提高交易合约有效性和资源配置效率。

四、实施新收入准则的建议

新收入准则将对大部分行业产生重大影响，为了保证新准则的预期效果，需要监管层、企业、投资者等多方的关注和配合。本文对有效实施新收入准则提出以下建议：

首先，从监管层的角度而言，收入准则变更影响范围较广，而对履约义务进行识别和计量对于公司而言是前所未有的，因此需要对新旧准则的过渡保驾护航，提供充分的引导和监督。新旧收入准则的过渡以及新收入准则的执行对于企业而言会耗费较大的人力、物力成本，因此准则制定部门应该为上市公司提供国内外已经提前实施新收入准则的公司的经验和案例或出台相关会计准则解释，组织不同行业进行新收入准则实施培训。而在准则正式实施一段时间后，监管层应该由引导转向监督，对于上市公司的执行情况进行排查，对于不实施、执行不积极的企业给予批评和惩罚。

其次，从收入信息使用者的角度而言，加强对新收入准则的关注和理解是帮助新收入准则实施最有效的措施，当信息需求方对收入信息的要求提高时，信息供给方会更有压力去改善信息质量。当收入信息使用者希望通过收入信息理解企业的盈利能力、经营实质，逐步根据有效的财务信息去做出投资决策时，资本市场的投资效率将逐步提高。

最后，从企业的角度而言，应对新收入准则可以从以下几个方面着手：第一，积极关注新收入准则，尽早准备是顺利过渡的关键。目前内地企业对于新收入准则的关注度和接受度并不高，虽然应对收入准则改革短期内会造成企业成本上升，对财会从业人员也会有更高的要求，但国际趋同的收入准则是大势所趋，积极应对从长远而言能提升企业的会计信息质量，增强市场对企业的信心；第二，围绕履约义务的识别和计量进行会计信息系统和业务流程的更新。企业可以做的准备包括但不限于：为采用新收入准则建立项目管理团队、制定项目计划；确立收集合同和交易信息的业务流程，加强跨部门的合作以收集合同订立、履行的定量和定性信息；根据新的会计信息处理流程更新会计信息系统；安排财务人员进行新收入准则的学习和推广，并积极借鉴和学习同行业中其他主体实施该准则的方式。第三，就收入准则变更产生的预期影响与利益相关者进行充分沟通。企业在实施前和实施过程中应就新收入准则对财务业绩指标的影响、实施成本及企业选择的过渡方法与投资者、证券分析师、监管机构、供应商等利益相关者进行充分沟通，有助于各利益相关方更好地理解新收入准则，以便相应调整投资或合作策略，这对于企业在准则重大变更中保持平稳过渡具有重要意义。■

（作者单位：武汉大学经济与管理学院）

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