国内反对房地产税的文献综述及理论分析

●白彦锋

国内反对房地产税的文献综述及理论分析

●白彦锋

房地产税的开征在我国是一个异常复杂的理论和实践问题。本文在对房地产税进行比较界定的基础上，集中分析了我国国内反对开征房地产税的意见，其中也涉及少量国内外学者的国际研究。相关观点主要包括：一是我国房地产税开征需要处理好与土地出让金之间的关系、产权关系等基础性问题；二是我国房地产税开征之后，可能会带来税负过重、税负累退、税收横向公平和纵向公平难以实现、放大房地产市场泡沫以及导致“城市爬行”等城市臃肿低效发展等问题。本文最后认为，我国房地产税的开征应当放到我国新一轮税制改革当中综合考量，处理好现有调控政策与新政策之间的关系，以确保我国房地产市场在“新常态”下的长期健康发展。

房地产税 反对 综述

白彦锋，男，河北新乐人，2005年毕业于中国人民大学财政金融学院，获经济学博士学位，同年开始在中央财经大学财政与公共管理学院任教，教授、博士生导师，现任中央财经大学财政税务学院院长、中央财经大学第八届学术委员会委员、应用经济学部委员。2007年澳大利亚维多利亚大学（Victoria University）访问学者、2013年美国斯坦福大学亚太研究中心 (Shorenstein Asia-Pacific Research Center,Stanford University)访问学者。2011年入选 “教育部新世纪人才支持计划”。 2013年六部委中央党校全国哲学社会科学骨干第49期研修班成员。2016年4月26日，应邀做客财政部首期“部省共建公开课大讲堂”。国家社科基金项目、北京市自然基金评审专家。主要社会兼职：中国财政学会理事，全国财政学教学研究会副秘书长、北京市税收法制建设研究会理事、安徽财经大学财政与公共管理学院兼职教授。

一、物业税、房产税、房地产税等相关概念界定

（一）关于“物业税”

1、“物业税”。2003年 10月14日，党的十六届三中全会通过的 《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》曾提出，“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”。这是“物业税”第一次进入人们的视野。国务院2009年5月25日发布的《关于2009年深化经济体制改革工作的意见》（国发 〔2009〕26号）也提出，2009年要研究开征物业税。

“物业”一词据称源自我国的香港地区和东南亚①，《现代汉语词典》认为，物业 “通常是指建成并投入使用的各类房屋（如公寓、商品房、写字楼等）以及配套的设备、设施、场地等”②。可见，物业侧重指房产，不包括地产。物业税就是房产税，属于财产税（property tax）的一种。当然，我国香港地区的“物业税”事实上是对出租房屋取得租金征收的一种个人所得税。其房产税被称为“差饷”。

2、“物业税”与“物业费”。当然，“物业税”的称谓远非完美③。首先，它容易和人们所熟知的 “物业费”相混淆；其次，甚至有人会误认为“物业税”是“物业费”费改税的结果，从而将来缴纳了物业税之后，就无需再缴纳现在的物业费了。其实不然，物业税的征收基础是土地、房屋等不动产的所有者所拥有的财产，政府是征收主体，通过政府的强制力实现。物业税是纳税人向国家缴纳的一种带有很大受益性质的财产税。也就是说，政府可以运用征缴的物业税收入投资基础设施、改善房地产的周边环境，从而带来纳税人房地产的进一步升值；物业费则是居民向物业公司交纳的电梯、卫生、保安等方面的服务费，直接受益性更为明显。二者之间有着本质的区别。

具体来看，除所谓的“独栋别墅”之外，其他房屋多是有小区的，这就涉及绿地等费用公摊问题。对于这些房屋，则需要交纳“物业费”（condo fee）。而这些物业费通常会覆盖小区的保安费（security）、保险费（property insurance）等内容，其用途是高度透明的；有的小区在交纳物业费之后，甚至可以免去水费等费用。小区物业的经营状况甚至会和小区房产的价格直接相关，如果一个小区的物业公司经营状况良好、物业费有盈余，那么该小区的房产因此会获得溢价；反之则相反。可见，这种“物业费”确实是小区公共服务的一种成本分担，因此一些国外的“物业费”其实是可以冲抵“物业税”的。

由此看来，在我国城镇化水平不断提高的背景下，我国要实现基层民主自治，确实可以从小区的物业费用途公开做起，进而推进所谓“物业税”的改革，由基层民主自治向基层地方政府治理现代化转变。

（二）房产税：新旧之分

然而，就在人们都认为物业税将“渐行渐近”时，《关于中央和地方2009年预算执行情况与2010年中央与地方预算草案的报告》中，却已经没有物业税的相关内容，取而代之的是 “完善消费税和房产税制度”。2013年国务院批转国家发改委《关于2013年深化经济体制改革重点工作意见》，明确提出“扩大个人住房房产税改革试点范围”。

2011年1月28日，房产税改革试点终于在上海和重庆破冰。2011年1月28日起，上海、重庆两市已开始对部分个人住房征收房产税。重庆偏重对高档房的征收，对外地炒房客④从第二套房开始征税，税率为0.5%-1.2%⑤。上海则针对新增一般房地产，规定对上海居民家庭新购第二套及以上住房和非上海居民家庭的新购住房征收房产税，而且按照人均面积做起征点考虑，根据房价高低税率分别暂定为0.6%和 0.4%⑥。

然而，需要注意的是，这种“新房产税”要与我国早已有之的“旧房产税”区别开来。

对比新旧房产税，“旧房产税”一是规定“个人所有非营业用的房产”“免纳房产税”；二是规定“房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳”。为此，“新房产税”，一是将其税基由现在的“历史成本”指向“公允价值”（fair value）。所谓公允价值，即房产的现价。而房产交易并不会随时发生，房产又具有其自身的位置、面积、朝向等很多独特属性，因此就需要通过评估来确定房产的价值。二是要将“个人所有的非营业用的房产”纳入进来，在给予适当“豁免”的前提下，一并课税。

（三）房地产税

在经历了 “房产税-物业税-房产税”的变迁之后，党的十八届三中全会“一锤定音”，将其称为“房地产税”，即“加快房地产税立法并适时推进改革”。物业税的“神龙见首不见尾”和房地产税的最终“王者归来”和“实至名归”，同样耐人寻味。“主角不是你”背后最主要的原因，应当是向税收法定主义原则的回归。新一轮财税体制改革的基本思路，围绕十八届三中全会决定明确的“完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率”等6句话、24个字展开，其中首当其冲的就是“完善立法，树立法治理念，依法理财，将财政运行全面纳入法制化轨道”⑦。

无论采用什么样的名字，房产税改革的两项标准达成共识：一是要“扩围”，将个人自主非营业性房地产纳入课税范围；二是要改变税基，将目前由历史价值的从量计征和从租计征改为按公允价值为基础的评估价值征税。从上述意义来讲，我国房地产税改革实际上是开征一种新型的具有财产税性质的全新税种。目前正在上海和重庆试行的房产税改革并不是真正的房地产税改革，因为它们的课税范围还是比较狭窄的，方案中存在着对存量房不征税和对某些增量房免征税的优惠措施。这不符合财产税的计税原理和国际一般做法。

然而，“城头”变换的可能也只是“大王旗”。房产税改革仍然在沿着既定的轨迹行进。而且，这种行进的速度还在不断加快。我国自2015年3月1日开始施行的《不动产登记暂行条例》就被认为客观上是在为房地产税的开征创造条件。由此可见，我国房地产税改革在“称谓”上经历了如下的变化过程：物业税从“渐行渐近”到“渐行渐远”与房地产税则“渐行渐近”；物业税的“鸠占鹊巢”到房地产税最终的“王者归来”。

二、地方政府征收房地产税的优势

我国地方政府是否要开征房地产税，是一个极富争议的话题。从这一税种名称的多次改变，就能看出这一点。本文主要分析国内反对开征这一税种的意见，然而地方政府征收房地产税确实有其独特的优势，对此不能简单回避，但这并非本文分析的重点。例如，王智波（2008）就认为，地方政府开征的房地产税是地方公共服务的重要资金来源，其征管上也与通常的“源泉课税”等纳税人与负税人之间的脱节明显不同，纳税人的“税感”更为突出。这有助于促进政府收支透明、硬化预算约束、促进公众的民主参与和地方政府自治。

胡洪曙（2011）认为，我国拟开征的财产税是在持有环节连续征收的⑧。在地方税主体税种的衡量标准中，财产税相较于销售税和个人所得税更为吻合，因为销售税和个人所得税相对于财产税而言 “稳定性”（persistence）较差、而对经济的“敏感性”（sensitivity）则更强。如果一个地方政府以销售税和个人所得税作为地方收入主要来源，就会扭曲地方公共产品的决策机制、降低公共产品供给效率并导致许多其他负面效应⑨。

三、关于我国“房地产税”开征中的产权问题

2013年12月29日，在由中国社会科学院财经战略研究院和山东财经大学共同举办的 “财经战略年会”，关于“房地产税”的开征问题，国家税务总局前副局长许善达认为，我国实行的是土地公有制，房地产权分置，房价上升主要受益于公有制权属的地价上升，因此产权问题是我国推行房地产税的一大障碍。类似的，卢晓平（2014）认为，我国土地是国有的，住房是私有的，如果征收房地产税，其所有权是两个主体，如何征收？而且住房随着时间的推移是贬值的，但土地一般来说是增值的。征税的时候，是否意味着对住房征收要逐步减少直至房子折旧为零；而对于土地增值进行征收的房地产税，随着时间推移，会把更多税课征到土地所有者身上。显然，我国一个税两个主体，与发达市场经济国家土地私有制、房地合一的单一所有权主体迥然不同。

然而，中国人民大学教授安体富（2012）却认为，上世纪80年代我国两步“利改税”已经从理论上成功地解决了对公有制的国有企业征收所得税问题，1986年开征的房产税更是明确将 “全民产权的经营管理单位”纳入了进来。因此，我国房地产税的开征在产权制度方面实际上并不存在障碍，所谓的 “产权”问题不过是迟滞和畏难情绪的一种托辞而已。那种将所有制看作是判断税收能否存在的标准，认为国家不能对自己征税，属于前苏联“非税论”的错误理论和观点。

安体富（2012）进一步认为，我国居民住房的土地使用权作为我国《物权法》规定的与所有权、担保物权相并列的用益物权，完全可以作为征税的标的物。我国《物权法》明确规定，“用益物权是对他人所有的不动产或动产，依法享有占有、使用和收益的权利。”“国家所有或国家所有由集体使用的自然资源，单位、个人依法可以占有、使用和收益。”因此，对于国有土地的使用权，居民可以在一定期限内占有和使用，完全可以作为征税的标的物，不存在“法理上说不通”的问题。用益物权是人类在社会实践中，为解决物质资料的所有与需求之间的矛盾而产生发展起来的，是所有权与其权能相分离的必然结果。这种分离适应了商品经济要求扩大所有权、扩展财产使用价值的需求，对于满足当事人的需求、充分发挥物质资料的效能、促进社会经济的发展，无不具有重要的作用。因此，我国房地产税的开征不仅契合法理，而且适应了社会经济的发展趋势，甚至有助于规范我国房地产不同产权形式的合理收益。

在2014年9月西南财经大学召开的学术研讨会上，东北财经大学马国强教授认为，房地产税的实质并非“税收”，而是根据受益原则收取的“费用”。税种的设置通常会考虑“能力原则”和“受益原则”两个基本原则，以实现税收的公平原则⑩。这是因为，根据“收入=消费+储蓄（财产）”的恒等式，对于居民而言，“收入”一侧征收所得税，另一侧征收消费税、财产税等，这些都是按照能力原则设置的税种。而房地产税实质上是一种不动产税，是个人享用住房所必须缴纳的使用费，其房价之所以出现上涨，实质上也是受益于周边基础设施的改善。这一观点也得到了国外经济学者的支持(Oates，1969；Hamilton，1976)。

四、房地产税与土地出让金之间的关系问题无法回避

在房地产税和土地出让金之间的关系问题上，不仅是中国对土地使用权规定了一定的使用年限，英国等其他国家也是如此⑪。有学者根据英国土地法（England Land Law）做出了这样的解释：在英国，绝大多数公寓的购买者实际上购买的仅是承租权（lease/long-term tenancy），而非该公寓的房产，尤其是其所占土地的所有权（Freeholding）。这似乎与英国的 “封建（Feudalism）”传统有关，按照11世纪开始的封建制度，享有市民权的人们（Freeman）拥有土地，佃户（tenant farmers）租用土地并对其进行耕作。在18世纪，贵族把自己土地的长期承租权卖给开发商，开发商再把建好的公寓居住权卖出去。在英国，这种承租权基本是一种终身的使用权，在任何情况下房客几乎都没有被“撵出去”的可能。为进一步贯彻落实《国务院办公厅关于加快培育和发展住房租赁市场的若干意见》（国办发〔2016〕39号），进一步发挥好住房租赁市场在解决人口净流入大中城市新市民住房问题的作用，2017年7月，住建部、财政部和国家税务总局等八部门联合发布《关于在人口净流入的大中城市加快发展住房租赁市场的通知》（建房〔2017〕153号）。该通知明确指出，要“创新住房租赁管理和服务体制”，各地要建立部门相互协作配合的工作机制，明确住房城乡建设、发展改革、公安、财政、国土资源、金融、税务、工商等部门在规范发展住房租赁市场工作中的职责分工，整顿规范市场秩序，严厉打击住房租赁违法违规行为。推进部门间信息共享，承租人可按照国家有关规定凭登记备案的住房租赁合同等有关证明材料申领居住证，享受相关公共服务。同时，国家将通过《住房租赁和销售管理条例（征求意见稿）》等立法方式，明确租赁当事人的权利义务，保障当事人的合法权益，建立稳定租期和租金等方面的制度，逐步使租房居民在基本公共服务方面与买方居民享有同等待遇。这些关于“租售同权”的尝试既是试图通过加强对租赁一方权益保护、以为房地产市场降温、进而为防范系统性金融风险奠定基础，同时也是对“房权”与“地权”相互分离、房地产税与土地出让金之间并不冲突的一种佐证和支持。

安体富（2012）结合香港地区的做法认为，香港特区政府在收取土地出让金之后，再对房产持有环节征收房地产税（即“差饷税”）。类似的做法在新加坡和美国等地都不同程度存在。这表明一是土地公有制不影响房地产税的征收；二是土地出让金和房地产税可以并行不悖。

五、对房地产税税负可能过重的担忧

（一）我国房地产税制改革可能“负重前行”

彭兴庭（2005）认为，在目前的住宅成本中，超过50%都是地价和相关税费，如果未来开征房地产税、将这部分政府征收的部分分摊到今后房屋持有的约70年间，就出现了开征房地产税可使房价下降40%以上的说法⑫。尽管房价受多种因素的影响，房产购置阶段的相关税费也未必都可以分摊到今后的70年间征收⑬，房地产税的开征未必使房价出现绝对下降，但对遏制房价的过快上涨肯定是有利的。而且，这也几乎是我国学术界关于房地产税改革思路的一个基本共识⑭。

但这时就有可能出现，房地产税的开征可能会由“短痛”变成“长痛”，现在的高房价是否会被未来的高房地产税所取代。因此，推进房地产税的改革，就是要在做“加法”的同时，还要做“减法”。在增加保有环节的税收时，清理、减少交易环节和建设环节方面的税费。但晏阳（2014）指出，房地产税费改革的这种“加法”和“减法”会不会“剃头挑子一头热”，政府对增税热情高涨，对减少税费冷漠以对。房地产保有环节的税收增加了，后者只是象征性的减少，致使房地产市场整体上的税负反而增加了，无法达到减少税收负担的目的。要知道，政府有逐利的冲动，增税容易减税难，“增税如山倒，减税如抽丝”，房地产改革有可能会重蹈覆辙。

（二）房地产税的内在属性和美国经验证明“税负过重需加限制”

房地产税作为一种财产税，其不同于其他税种的最大特点在于：直观来看，其税率和税基通常都是由政府部门确定的⑮，这将可能合力推高房地产税税负；在中国营改增等新一轮税制改革的背景之下，房地产税如果成为地方税的主体税种，其筹集收入的压力将进一步增加。美国发生在1978年至1980年间针对美国过高的财产税的“抗税运动”就是典型例证。

早在20世纪30年代大萧条之后，美国的财产税就受到了限制，但这些限制措施针对的只是财产税的法定税率，70年代扩展至其他课税要素。由于美国的房地产税采取以支定收的计税方式，使得房地产税确实在20世纪30年代以及2008年经济危机时期呈现出了较强的稳定性。然而，这种“稳定性”也使得房地产税成为了众矢之的。原因在于，经济危机时期，人们的负税能力下降，而其他税种负担下降，但房地产税却“异常坚挺”。为此，纳税人的压力使得美国的房地产税制进一步完善，主要是针对中低收入群体推出了“断路器”等税收优惠政策，同时通过对房地产税税基、税率等加以限制，力图将房地产税负控制在民众可承受范围之内。未来在我国房地产税改革的过程中，也可以借鉴美国的类似做法，通过加强中长期的“财政纪律”等中期预算改革措施，抑制房地产税负的过快上涨，保证房地产税制的平稳运行。

应当指出的是，美国一些地方政府对于房地产税的限制，从限制房地产税的名义税率到实际税率、到房地产税基评估的限制、再到对地方政府财政支出的限制，可以说是步步紧逼，也确实起到了长期稳定纳税人税负的作用，然而，由于房地产税收入是当地学区教育事业发展的主要资金来源，客观上也影响到了当地中小学等基础教育的发展。

关于房地产税“税负过重”，很多时候是就“税感”而言的。众所周知，在西方发达国家，与个人所得税、企业所得税、社会保障税等相比，房地产税等财产税都只是小税种。然而，人们对于房地产税“税感”之所以比较强烈，一是在课税对象性质上，房地产税属于直接税；二是房地产税通常按年缴纳，具有“一次总付税”（lump-sum tax）的特点，比按月分期缴纳“感觉上税负更重”。 “薪给税”（payroll tax）在美国较少有人说三道四，主要原因在于其源泉扣缴（withholding）。也就是说，对于纳税人来讲，纳税人得到的是税后工资；与“税前工资、再行完税”相比，尽管实际纳税额度可能变化不大甚至完全相同，但纳税人的感觉却是截然不同的。税收在工资发放之前就已代扣代缴，纳税人得到的是税后工资，纳税人在“不知不觉”之中完税；反之，纳税人领取若是税前工资、再行完税，纳税人“被宰一刀”的感觉将会异常强烈。在这方面，美国一些地方在房地产税的征收方式上事实上已经做出了很大改进和创新。例如，纳税人如果选择年付即可获得“折扣”（discount）等更为灵活的课税方式。

（三）房地产税税基评估市场机制的形成任重道远

实行新的房地产税，势必需要对存量房税基进行评估，而我国评估机构的收费通常有国家统一的阶梯标准，基本上体现出“高估高收，低估低收”的原则⑯。这种评估收费机制和政府的高收入需求结合在一起，势必会推高未来我国房地产税的税负水平。

欧洲的市场机制比较健全，评估收费完全由市场调节，没有统一规定的评估费用规定。评估费用收取取决于客户的业务性质、评估师的服务水平和信誉水平。低价竞争的评估机构会面临这样的结果：一是评估质量下降、评估师的信誉受到质疑乃至最终被淘汰；二是如果评估机构在不降低评估质量的前提下降低收费，必然导致收入减少，在欧洲高税收、高工资等情况下，这种低价竞争势必难以为继⑰。可见，我国要想形成欧洲这种规范有序、高度发达的评估市场仍然任重道远。

六、房地产税的计税原理注定了房地产税是一个不受欢迎的税种

在国内反对开征房地产税的意见当中，王智波（2008）综合国外已开征房地产税国家的经验教训和我国的现实国情，极力反对，观点鲜明，颇具代表性。王智波（2008）认为，由于物业税存在不公平、累退性以及不符合支付能力等问题，注定物业税是一个在已经开征的国家是一个不受欢迎的税种，在未全面开征的中国也将不具有可行性。

王智波（2008）认为，就“大众评价”来看，与国内大多数研究者认为物业税能够促进社会公平相反，美国过半数的注册选民将物业税列为 “最坏”（the worst tax）和“最不公平”（the least fair）的税种，比名列第二的联邦所得税17%的得票率高出37个百分点⑱。公众对物业税的憎恶与其税基确定的独特性有关。与现代税收通常是对“现金流量”（cash flow，本期收入或本期支出）征税不同，物业税对“存量”——不动产的价值课税，引发了一系列的问题。一是横向不公平。虽然对流量征税的税种有时也会发生纳税人和税务部门之间的争执，但从原则上讲，其税基是市场交易的客观结果，无需人为评估；而物业税的税基——必须经过人为评估才能得到，这不仅与党的十八届三中全会所强调的 “发挥市场在资源配置中的决定性作用”和“简政放权，推进行政管理体制改革”相违背，还使得税收的横向公平几乎不可能。实际上评估技术很难做到客观公正，美国税务机关做的就很差⑲。二是物业税是累退的，有违纵向公平。因为若穷人的房价收入比是10，富人的房价收入比是1，政府同样征收1%的物业税，穷人的税负将是其年收入的10%，而富人仅为1%。三是税负与当期收入不匹配。与所得课税和商品课税不同，物业税在纳税前没有现金收入或消费支出的可选择性，导致税负与纳税人的当期现金流相脱节，有违市场交易原则。

公众对物业税抱怨甚至要求废除，导致物业税在美国各州和地方税收中的比重已经下降至二战前的三分之一，并且绝大部分州政府已经不再征收物业税，只有地方政府仍保留这一税种。由于人们通常认为“最好的税制就是原来那种”，废除物业税势必就要增加别的税或者用一个新税种来代替它，这都会带来很多政治问题。因此，今天美国的物业税实在是“退而求其次”的“不得已而为之”之举。

七、我国房地产税的开征时机问题

从性质上看，房地产税是与遗产税类似的资产税、资本税。如果说个人所得税调节的更多是纳税人的流量收入，那么房地产税着眼的更多是累积下来的存量资产。开征房地产税似乎意味着我们在向中国经济快速增长的时期、在向中国的社会经济活力挥手告别，“新常态”之下开征的房地产税“暮气”色彩似乎过于浓厚了，这种一系列的类似制度设计在使中国这个经济巨人自缚手脚，远期失大于得。这样看来，中国的房地产税一是要慎重开征，二是即使最终开征，也不应使之成为中国税制的主体。

在这方面，法国经济学家、《21世纪资本论》（Capital in the 21st Century）作者托马斯·皮凯蒂被誉为 “向世袭财富开刀的人”。他2014年11月在中国进行演讲时表示，“最近中国推行的反腐行动是促进社会公平的重要举措，同时建议中国除了个人所得税之外，还应该征收遗产税、房产税等资本税。”对此，叶檀（2014）认为，中国现在处于向外移民高峰期。根据波士顿咨询公司的报告，截至2013年底，中国约60%的高净值人士（1000万元以上）表示自己正在考虑或已经完成投资移民，与两年前比例大致持平。同时，中国人的财富形式大多以房地产存在，据西南财大家庭金融研究中心的数据，在全国家庭中，有66%的资产是房地产，尤其是大城市，房地产比率更高。北京市城镇居民拥有房产在整个家庭资产的比例是83.6%。但房地产属于资产，价格变化极大，在高位如果按50%的比例征税，房价下跌后就可能成为“负翁”。

这样看来，如果贸然开征房地产税等资本税，一方面会使中国房地产市场进一步承压、居民财富面临缩水的危险；另一方面，房地产税可能会成为将富人从中国驱赶出去的“大棒”之一。为此，中国当前首先要做的是培育合法财富，建立发达市场经济，待中国 “互联网+”等信息化经济转型真正成功之后，才谈得上对房地产行业这个“没落贵族”征收房地产税等资本税⑳。到时候，征收房地产税等资本税的负面效应被创富机会、财产保护所抵消㉑。

八、结语：我国房地产市场调控：“慕虚名”与“处实祸”之选

如果将房地产市场调控作为一个大的棋局，我们将发现，政府可以动用的政策工具至少包括财税、货币、信贷、土地等多项选择，仅就税收而言，除了作为“达莫利斯之剑”的房地产税之外，普通住宅标准、二手房交易个人所得税等都是卓有成效的政策工具，但通常又不为人们所重视。因此，从长远来看，我国房地产税制的调整，也需要戒除“慕虚名而处实祸”的心理需求，扎扎实实将现行税制建设好、或者将现有的政策工具利用好，这样才能为我国房地产税的开征奠定良好的政策环境，例如，普通住宅标准的规范调整，关乎房地产税纳税评估周期的规范，属于房地产税开征的典型基础性工作之一。那种“毕其功于一役”的房地产税改革心态是房地产税自身所难堪重负的。

（一）普通住宅标准调整与我国房地产市场调控

白彦锋、李思沛（2013）认为，近年来我国税制结构沿着 “直接税逆转间接税、个人所得税逆转企业所得税”的“两个逆转”主线取得了积极进展。在营业税改征增值税这一主战场上，我国2012年起对铁路企业缴纳的企业所得税、营业税的财政归属做了调整，在适当增加地方财政收入的同时，也有效地配合了营业税改征增值税的“正面战场”，减轻了“营改增”改革对地方财政的冲击。

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与“营改增”改革的突飞猛进、如火如荼形成鲜明对比的是，我国房产税收相关领域的改革却步履维艰；受制于课税范围狭窄、税收收入规模有限等多方面因素的制约，沪渝两地的新房产税改革 “宣示意义（announcement effect）”远大于实质意义。因此，与其在上海、重庆等地2011年开始的新房产税改革因既得利益等多方面因素而陷入困境纠缠不休，不如转入契税、土地增值税等现有房地产税制的迂回。2010年以来，我国“高举高打”地加强了对过热房地产市场进行了财政、税收、金融、土地等各领域全方位的调控。然而，与疾风暴雨式的宏观调控形成鲜明对比的是，房地产领域的“阴阳合同”偷逃税款的行为却“暗流涌动”。作为房地产市场调控的“主攻手”，地方政府慑于房地产市场的庞大经济体量和巨额的 “土地财政收入”，调控起来却畏手畏脚、投鼠忌器。

（二）我国房地产税改革的真正出路在于对纳税人税负的综合考量

1、我国二手房个人所得税的“间接化”问题。《国务院办公厅关于继续做好房地产市场调控工作的通知 （国办发〔2013〕17号）》规定，要充分发挥税收政策的调节作用。税务、住房城乡建设部门要密切配合，对出售自有住房按规定应征收的个人所得税，通过税收征管、房屋登记等历史信息能核实房屋原值的，应依法严格按转让所得的20%计征。然而，本应由卖方承担的个税，经过买卖双方协商，最后往往由买房者承担。事实上，在供不应求的市场，在一个卖方主导的市场，卖方完全可以把税费转嫁到买方身上。这样，直接税的个人所得税在供不应求的房地产市场上就异化为了间接税。

2、我国税制中的“三个比重”问题指向的都是“个人所得税”。长期以来，“三个比重”问题一直是我国税制改革中的核心问题。一是增值税、消费税、营业税等流转税比重维持在税收收入的60%左右；二是我国90%以上的税收收入来自企业纳税人；三是个人所得税在我国全部税收收入中比重只有6%左右。

“三个比重”问题所指向的都是我国个人所得税的改革问题。在我国流转税为主的税制体系之下，最典型的直接税——个人所得税，受制于房地产市场供求关系的影响，异化为了可转嫁的间接税。一方面是因为个人所得税侧重流量调节；另一方面更与房地产市场的供不应求有着直接关系。从这种意义上来讲，单纯提高个人所得税等直接税的比重并不足喜，关键要看这些课征的直接税是否达到了市场调节的初衷。

这就需要，描画出房地产市场的“马斯洛需求层次曲线”，出台一揽子组合拳，满足房地产市场的多层次住房需求。一方面淡化“北上广深”等一线城市“限购”、“限贷”等“限字当头”的行政化色彩过于浓厚的房地产调控，满足刚需、投资改善等合理需求，适当发挥房地产市场应有的经济带动作用。另一方面，按照国务院批转的国家发改委《关于2013年深化经济体制改革重点工作的意见》，推进新房产税试点的实质性扩围，加大对不动产保有环节的税收调控力度。同时，通过加大保障房、廉租房等建设力度、租售同权改革，满足中低收入阶层的基本住房需求。

（三）未来我国房地产税改革路径的选择：温水煮青蛙

未来我国房地产税的改革，一是要立足现有税制，做好上述普宅标准调整等现有税制的完善工作；二是在个人所得税综合化改革中，综合考量纳税人房地产税、增值税、消费税等与个人所得税的综合税负，允许纳税人用房地产税部分或者全部冲抵个人所得税，确保纳税人的税负在税改中保持稳定；三是房地产税的改革要循序渐进、温水煮青蛙，“前知其当然，事至不惧，而徐为之图”㉒。美国房地产税征收中“老人老办法，新人新办法”的也不乏其事，即老房产只要不交易其估税价值的年度增幅会限定在类似1%的范围之内，以保证其税负的基本稳定；而一旦交易，则要比照其市场价值大幅提高其税负水平。循此道理，原国家税务总局财产行为税司陈杰（2014）认为，我国未来的房地产税的开征可以考虑待其交易、继承等产权变动之后再征税。尽管这一过程可能需要30-50年一代人的时间，但大体可以保证房地产税这一改革的平稳推进。

同时，更进一步地，个人所得税在征收的过程中，不仅要考虑纳税人赡养、抚养基本情况，做到“免征额”基本扣除和专项扣除的有机结合，还应综合考虑纳税人购房（贷款）支出、大病医疗、教育支出等诸多项目，建立纳税人“大额支出”的抵免制度。我国个人所得税的工资薪金税目允许从税基中扣除基本医疗保险、养老保险、失业保险、生育保险和住房公积金等“四险一金”的费用，但还可以进一步完善、并让纳税人知晓。唯有如此，我国个人所得税的改革才能大气十足，才能和房地产税等其他税种彼此呼应，真正担当起党的十八届三中全会所提出的“促进社会公平、实现国家长治久安”的财政治理体系现代化的重任。■

（本文受到国家社科基金重点项目 《我国雾霾成因及财政综合治理问题研究（15AZZ010）》和“中财—鹏元地方财政投融资研究所”的资助）

注释：

①马克和，《我国开征物业税的难点及现实选择》，《税务研究》（2004/4）。

② 《现代汉语词典》（第5版），1449页，商务印书馆，2005年。

③岳树民，《关于物业税的几个问题》，《税务研究》（2004/9）。

④在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购的第二套(含第二套)以上的普通住房。“重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法”（重庆市人民政府令第247号）。

⑤“重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法”（重庆市人民政府令第247号）。

⑥“上海市人民政府关于印发《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》的通知”（沪府发〔2011〕3号）。

⑦《一场关系国家治理现代化的深刻变革——财政部部长楼继伟详解深化财税体制改革总体方案》，2014年7月4日，新华网。

⑧胡洪曙，《我国财产税改革研究》，经济科学出版社，2011年，第12页。

⑨胡洪曙，《我国财产税改革研究》，经济科学出版社，2011年，第230页。

⑩王玮，《税收学原理》，清华大学出版社，2010年，第68页。

⑪根据 《中华人民共和国城镇土地使用权出让和转让暂行条例的规定》，土地使用权出让的最高年限按用途确定：居住用地70年；工业用地50年；教育、科技、文化、卫生、体育用地50年；商业、旅游、娱乐用地40年；综合或其他用地50年。

⑫彭兴庭，《物业税能使房价下降四成吗？》，《中国经济导报》（2005/12/3）。

⑬如征地费、拆迁补偿费、甚至作为土地资源配置市场手段的土地出让金，都是不宜并入物业税分年度多次征收的。

⑭安体富、王海勇，《我国房地产市场发展和房地产税收制度改革研究》，《经济研究参考》（2005/43）； 杨志勇，《物业税能否彻底改变地产运营格局》，《财政与税务》（2006/12）；等等。

⑮确定税率的通常是议会立法机关，它也可以归入广义上的政府部门。【美】费雪，《州和地方财政学》，第290页，中国人民大学出版社，2000年。

⑯连炜，《国有资产评估中的若干问题探讨》，《产权导刊》，2007年第 4期。

⑰中评协地方秘书长培训团，《国际交流》，《中国资产评估》，2011年第9期。

⑱见 http://www.quinnipiac.edu/x1327.xm l?ReleaseID=468.

⑲哈维·罗森，《财政学》，中国人民大学出版社，2006年版。

⑳近年来，中国信息化产业异军突起。在中国长期追求“农业、工业、国防、科学技术”等“四个现代化”多年之后，人们可能突然发现中国可能成为了世界上互联网、大数据普及和运用最好的国家，颇有一种“有心栽花花不发，无心插柳柳成荫”的感觉。

㉑2017年7月底，中国电信、中国移动、中国联通三大基础电信运营商在同一天宣布，将于2017年9月1日起取消国内长途费和漫游费，提前一个月完成国务院制定的目标。运营商之所以这样做，很大原因也是其业务收入已经实现了更多依赖数据流量费的转型。

㉒ 北宋，苏轼，《晁错论》。

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（本栏目责任编辑：范红玉）