自然资源资产离任审计探析

■/郭蓉洁

自然资源资产离任审计探析

■/郭蓉洁

自然资源资产离任审计目前仍然是一个新的领域，无论在理论研究还是在实践开展都尚处于起步阶段，审计试点工作也在陆续的开展中。本文针对当前自然资源资产离任审计遇到的问题，提出了对策建议。

自然资源资产 离任审计 对策建议

一、自然资源资产离任审计面临的难题

（一）开展自然资源资产离任审计的共识不足

经过几十年的努力，我国经济发展取得了举世瞩目的成绩。同时，形成了追求GDP的思维惯性，人为放大了发展经济和保护生态之间的矛盾。尽管普遍认同了可持续发展的观念，但各利益相关方的自觉行动意识尚未形成。各级地方政府及其组成部门在发展经济和保护生态之间进行艰难的抉择，在建立有效的生态文明建设监督体系和体制机制方面动力不足。为了自身利益和利润追求，各市场主体普遍会有抵触情绪，会想方设法抵制或逃避审计监督。地方审计机关也由于大的社会背景、自身经验不足，以及审计力量和能力素质等多方面的制约因素，对自然资源资产离任审计的开展也缺乏信心。

（二）开展自然资源资产离任审计经验不足，人才匮乏

我国的国家审计关于生态环境方面的工作相对于国外起步较晚，经验还不足。环境审计的实务起始于2000年国务院颁发的《全国生态环境保护纲要》。《全国生态环境保护纲要》明确提出要建立生态环境保护与建设相关的审计制度，确保投入与产出的合理性和生态效益、经济效益与社会效益的统一。以此为依据，全国多地相继制定了生态环境审计的相关制度，并开展审计实务探索。就目前全国各地审计工作的开展情况来看，相关的审计工作开展情况差别很大，总体进展情况并不是十分顺利。审计的对象主要是政府的环境主管部门，对生态环境产生重大影响的企业等单位，国家审计很少涉及。审计范围主要局限于审计监督政府投入的环境保护专项资金的管理使用情况，且该监督也基本刚起步；审计类型还仅以常规财务收支、合规性审计为主。而对政府环境政策的制订与执行和环境保护的效果等内容的审查监督仍相对滞后。一些地方政府推行的生态审计制度仅仅停留在生态环境状态的评价上，且大多数表现在对生态环境状况的定性分析上，缺乏定量的判断，缺乏具体的数据来支撑对应的解决对策，无法为生态建设提供更加具体有效的建议。环境审计的作用也主要是限于消极的防范，其经验积累不够，应有的作用尚未得到有效发挥，特别是对市、县级审计机关而言，因存在人力和技术资源两大瓶颈，其很难开展自然资源资产的离任审计。

（三）开展自然资源资产离任审计的制度基础不牢、依据缺乏

生态环境的审计法规制度体系是开展自然资源资产离任审计的制度基础和依据。然而，我国目前有关生态环境审计的法规体系尚不健全，无论是宪法还是诸如环境保护法、会计法和审计法等具体的法律，甚至是行政法规，都很少有具体规定能涉及到自然资源资产离任审计，致使政府审计机关因缺乏具体法律法规依据，在具体政府审计实践中很难开展离任审计工作。

（四）开展自然资源资产离任审计的客观条件欠缺、协调乏力

计量和评价标准难以制定。开展自然资源资产离任审计，首先要有较为科学合理的计量和评价标准。自然资源因涵盖众多专业领域，且彼此差异很大，致使许多指标难以定量，合理的评价指标和标准也很难确定。如开展自然资源资产离任审计，如何界定自然资源资产、如何进行价值计量、如何编制自然资源报表，特别是如何进行对自然资源的保护、开放、利用进行较为准确的计量和客观的评价，存在巨大的困难。

审计协调难度大。开展自然资源资产离任审计的基础数据、法规依据、技术标准和专业判断，涉及到环保、国土、农业、林业、地矿、水利、发改、财政、税务和统计等众多部门，需要诸多部门凝心聚力、协同配合。要做到这些，需要有强有力的制度保障措施和组织保障措施。目前，这些制度保障措施和组织保障措施尚未建立。

对审计评价的认同度难以判断。目前尚无实证资料能够说明对自然资源资产离任审计评价的认同度。鉴于生态环境计量指标存在多样性、可计量性和相互关系的复杂性，对审计评价结果如何认知，可能存在很大差别或分歧。

（五）自然资源资产缺少统一、标准、成熟的统计、会计核算体系

开展自然资源资产离任审计，首先必须搞清自然资源资产的内涵并摸清其权属、规模、质量、价值等基本情况，作为评价相关责任的基础。目前在编制自然资源资产负债表方面，我省还处于起步阶段，地方政府尚未编制自然资源资产负债表，自然资源资产确认方面还面临着许多技术、观念和制度方面的障碍，比如自然资源资产范围的界定以及价值量化等方面存在困难，无法清晰、持续地反映自然资源资产的存量和变动情况。因此增加了把握自然资源资产总体、确定审计重点的难度，审计范围也难明确。中国环境保护部于2015年3月6日下发《关于开展政府环境审计试点工作的通知》，政府环境履责审计的概念首次得到明确提出。一些科研机构和学者对环境审计问题进行了大量的研究和讨论，政府履责审计体系尚在探索之中。但大多仅从理论上对政府环境审计的作用机制进行论述，尚未结合实际环境问题进行探讨，且基于实际案例进行分析的研究往往只探讨了政府环境审计在该案例中的作用机制，未能扩展到其在某一问题中的作用机制，可操作性差，且在审计实践中未有应用。

二、加强自然资源资产离任审计的对策建议

（一）强化自然资源资产离任审计的意识

良好的生态环境是可持续发展的基础，而生态文明建设的基本要求和首要任务则是保护自然资源和改善生态环境。在新的历史时期，领导干部要以改革创新精神实现思想观念上的根本转变，是自然资源资产离任审计的前提条件。

一是牢固树立保护自然资源就是保护生产力、改善生态环境就是发展生产力的理念。“要正确处理好经济发展同生态环境保护的关系，牢固树立保护生态环境就是保护生产力、改善生态环境就是发展生产力的理念。”习近平总书记这一重要论述，是对生产力理论的重大发展，深刻阐明了生态环境与生产力之间的关系，饱含着尊重自然、谋求人与自然和谐发展的价值理念和发展理念。对领导干部实行自然资源资产的离任审计，是全面深化改革的举措之一，是一项制度创新。领导干部任期内自然资源资产保护利用情况，是重要职责之一。保护自然资源，科学合理开发利用自然资源，促进自然资源资产保值增值，不仅是领导干部应尽的职责，更是留给子孙万代的财富。

二是树立不能以自然资源换取GDP的观念。加快经济发展方式和经济结构调整，需要借助自然资源资产这一强大外力，科学合理开发利用。自然资源对推进经济发展方式转变具有多方面的综合作用，如果采取靠山吃山、靠水吃水办法，以牺牲各种自然来换取或抬高GDP，只能是坐吃山空，资源枯竭，贻害无穷。

三是树立领导干部的责任感。领导干部在任一方，就要造福一方；不仅要对任上的经济责任负责，更要对生态文明担当。保护自然资源的真实性和完整性，保持自然资源资产的保值增值，是领导干部新的历史使命。对领导干部实行自然资源资产离任审计，就是要落实《决定》提出的“建立生态环境损害责任终身追究制”和“对造成生态环境损害的责任者严格实行赔偿制度，依法追究刑事责任”的要求。

（二）加强审计生态文明建设制度

制度具有引导、激励、规范和服务等诸多功能，要为自然资源保护提供可靠保障，必须依靠最严格的制度。审计时需要重点关注以下四个方面的规章制度。

一是决策制度。关注顶层设计和整体部署是否强化，这是关乎生态文明建设的重大和突出问题；关注是否统筹了各方面的力量并形成了生态文明建设的合力；关注跨部门、跨地区的重大事项是否得到协调解决；生态文明建设要求是否全面贯穿和深刻融入到当地经济建设、文化建设、政治建设和社会建设的各方面和全过程；相关的资金投入机制、激励约束机制、齐抓共管机制、干部考核机制和公众参与机制是否建立健全。

二是评价制度。以生态文明要求的目标体系为核心，查看是否将资源消耗、环境损害和生态效益纳入到经济社会发展的评价体系；是否将资源节约利用、经济发展方式转变、生态环境保护、生态文明制度、生态文化和生态人居等内容作为重点纳入到目标体系中；是否建立彰显自然资源生态环境价值的资源环境统计制度；是否建立有助于促进绿色低碳循环发展的国民经济核算体系。

三是管理制度。围绕《决定》提出的“必须建立系统完整的生态文明制度体系”要求，查看是否建立空间规划体系，严格划定了生产、生活和生态空间的开发管制界限，以便落实用途管制；查看是否健全了水、能源和土地节约集约的使用制度；查看是否健全了国家自然资源资产管理体制；是否完善了自然资源监管体制，包括但不限于统一行使所有国土空间用途管制职责、统一行使全民所有自然资源所有者职责和统一监管所有污染物排放等；是否依法依规完善环境标准体系并强化环境影响评价；是否按照谁受益谁补偿原则建立了开发与保护地区之间、上下游地区之间和生态收益与生态保护地区之间的生态补偿机制；是否加快自然资源及其产品价格改革，全面反映市场供求关系、资源稀缺程度、生态环境损害成本和修复效益；是否加强了行政执法与司法部门的衔接，推动环境公益诉讼，严厉打击环境违法行为；是否健全听证制度、扩大环境信息公开范围、鼓励公众检举揭发环境违法行为、开展环保公益活动等。

四是考核制度。根据国家法律法规和各地制定的考核标准，查看是否将反应生态文明建设水平和环境保护成效的指标纳入到地方领导干部的政绩考核评价体系，生态环境指标的考核权重大幅提高；在限制开发区域和禁止开发区域是否严格执行生态环保指标；是否严格执行领导干部责任追究制度，是否对领导干部实行自然资源资产的离任审计；是否建立了生态环境损害责任终身追究制；是否对造成生态环境损害的责任者严格实行了赔偿制度并依法追究刑事责任。

（三）探索编制自然资源资产负债表

自然资源资产负债表的编制，是对领导干部实行自然资源资产离任审计的基础工作。目前，尽管国内还没有统一规范的自然资源资产负债表，但应尽快试行。一是要充分认识自然资源资产负债表的重要性。编制自然资源资产负债表，通过核算如实反映社会经济发展过程中自然资源的总体存量及其变化利用情况，并审计监督自然资源的使用和破坏情况以及生态环境的损害情况，以便追究相关失职领导干部的责任。这是中央关于生态文明建设的一次重大战略决定和制度创新，是审计领导干部经济管理中履责情况的依据，是评价领导干部政绩的依据。

二是要明确自然资源资产负债表的目的。编制自然资源资产负债表，目的一是对领导干部实行自然资源资产离任审计，目的二是生态环境损害责任终身追究制度建立。自然资源资产负债表揭示的是某个时点自然资源的拥有、使用、收益和损害状况，一方面要能够核算领导干部任职期间的自然资源资产的状况，另一方面也要能够核算领导干部任职期间对生态环境的损害情况，前者是自然资源资产的状况，后者便是其负债的状况。这就要求自然资源资产负债表既要揭示自然资源的资产和负债情况，又要能够反映自然资源开发、使用、消耗、存量和生态环境损害和保护的状况。

三是有关职能部门应抓紧自然资源资产负债表的编制。自然资源涉及的部门非常广泛，由于自然资源具有公共产权属性，且大部分自然资源属于各级政府，主要编制主体应该是各级政府。自然资源资产负债表的合理编制是做好领导干部自然资源资产离任审计的基础工作。

自然资源资产负债表应按照会计恒等式进行关系核算，对自然资源资产和负债的记录、计量需着重强调，力求客观反映其存量，还需强调自然资源相关资产和负债的数量对应关系，对生态资产和生态负债的内部经济关系也应侧重揭示，并以此对责任主体的生态建设成效进行评价。

（四）深化经济责任审计

对领导干部实行自然资源资产离任审计，不仅使经济责任的审计内容得到丰富和完善，还指明了生态文明建设责任与经济建设责任密不可分；同时，对开展经济责任审计提出了新的更高要求，应当重要审计、考核和评价领导干部任职期间的经济发展与自然资源资产的保值增值情况。在对地方主要领导干部进行经济责任审计时，审计机关还要关注党政主要领导干部所履行的生态环境责任，对其因其决策失误、行政不作为、责任不到位和管理不力等原因所造成的资源浪费、环境污染和国有资产流失等问题要如实揭露。

同时，经济责任审计应与其他专业审计相结合。财政审计要关注各项生态环境专项资金的筹集、分配、管理和使用情况，以及各级政府就相关税收政策和法规的执行情况，对财政和税务部门的环境政策落实不到位问题如实揭露。投资审计要关注国家重点建设项目在规划布局、立项审批、设计施工、生产运营等环节是否严格执行国家资源环保政策，以及对自然资源的影响及其防治措施的合法性、效益性。金融审计不仅要关注银行贷款的投向和用途，还要关注“绿色信贷”政策的执行情况，切实监督对节能减排重点企业（项目）的信贷和保险支持情况，对金融机构违规向国家限制类、淘汰类行业和企业发放贷款问题要重点关注和揭露。企业审计要对节能减排政策的执行、目标责任情况的完成以及污染防治设施的建设与运行效果着重关注，揭露企业挪用节能减排专项资金以及资金、资产闲置浪费等问题。外资审计需重点关注国外援贷项目对资源环境的影响，对其资源利用和环境保护绩效进行评价。

（五）加强法规建设和公众监督

首先，建立健全相关的法律法规，广泛征集意见，为自然资源资产离任审计的问责提供依据。同时，利用现有的数据进行分析，为自然资源资产离任审计提供更加具体统一的环境考核的具体指标和考核权重标准。其次，设置环境问责追踪卡，记录领导干部所有批建项目发生的环境危害，跟踪记录可追溯领导干部环境责任一生。政务数据平台可专设环境问责追踪卡这一项目，利用云计算的特性加强对领导干部责任的持续关注。最后，互联网为公众监督建立了一个有效平台，公众可通过互联网对自然资源资产离任审计的具体审计项目进行了解，对领导干部在自然资源资产方面的违规行为和严重后果进行举报。举报作为审计线索的最大来源，一直是审计关注的重点，加强公众监督有利于自然资源资产离任审计工作的开展。

（六）建立联网预警机制

鉴于离任审计对自然资源资产监督存在滞后性，合理利用现代技术手段将任中审计与离任审计相结合，建立联网预警机制将是解决此问题的重要途径。互联网拥有信息交换快速、整合资源高效、数据分析能力强等众多优势，这使得建立联网预警机制成为可能。在自然资源资产信息采集之后，对自然资源资产变动进行实时监控和分析，尤其关注异常变动，将异常变动作为任中审计的着眼点和实时监控的重点。设立自然资源资产存量和变量红线，一旦超越红线，启动预警机制，分析问题及原因，必要时可开展专项审计调查，及时采取补救措施。

审计力量不足以满足自然资源资产离任审计的要求，审计人员缺乏相应的素质，可以通过以下两种方式解决。一方面，在审计全覆盖与审计力量不足的冲突中做出取舍，通过大数据对数据的深入挖掘，分析自然资源资产离任审计的重点，在重点领域集中利用审计力量可以在审计力量不足的情况下获得更高的工作效率。同时，在大数据背景下，加强对社会审计、内部审计等成果的利用，弥补审计力量的不足。另一方面，可以通过互联网加强审计队伍的建设。现有审计人员可以通过网络课堂学习来提高自己的专业素养，审计机关也可通过网络整合社会审计力量，与环境方面的专业人才加强联络，也可与相关高校合作为自然资源资产离任审计培养专业的后备人才。

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◇作者信息：甘肃省审计厅科研培训中心

◇责任编辑：哈明晖

◇责任校对：哈明晖

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1004-6070（2017）10-0048-05