政府会计基本准则与事业单位会计准则比较研究

■/严永焕

政府会计基本准则与事业单位会计准则比较研究

■/严永焕

2015年10月23日，我国财政部发布的《政府会计准则——基本准则》（下文简称《基本准则》）可视为我国政府会计的概念框架，2012年12月5日财政部部务会议修订通过的《事业单位会计准则》是我国事业单位会计体系的概念框架。本文从会计主体、会计目标、会计假设、会计确认基础、记账方法、会计信息质量特征、会计要素、计量属性和会计报表等方面分析了两个概念框架的异同。在比较研究的基础上肯定了《基本准则》表现出来的先进性，同时也指出了《事业单位会计准则》存在的缺陷，最后提出了事业单位会计遵循政府会计准则的建议，希望能够为改进我国事业单位会计工作提供启示。

政府会计基本准则 事业单位会计准则 比较研究

一、《基本准则》与《事业单位会计准则》的比较

（一）两者的相同之处

两者的相同之处主要体现在会计假设、会计确认基础、记账方法等几方面。首先，会计假设相同。《基本准则》和《事业单位会计准则》均包括四项会计基本假设，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。其次，会计确认基础相同。政府会计和事业单位会计的会计确认基础都既有收付实现制又有权责发生制，不过两者对不同确认基础的适用范围规定不同。再次，记账方法相同。政府会计和事业单位会计都采用借贷记账法记账。最后，政府会计目标和事业单位会计目标都既包含受托责任观也包含决策有用观。

（二）两者的差异

1.会计主体、制定依据和定位的差异。政府会计主体是“各级政府、各部门、各单位”，其中各部门、各单位指与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。而事业单位会计主体则为“各级各类事业单位”。

《基本准则》和《事业单位会计准则》关于制定依据的表述，最显著的差异在于《基本准则》的制定依据中涵盖了《中华人民共和国预算法》。

《基本准则》在政府会计准则体系中起着统驭作用，政府会计具体准则及其应用指南、政府会计制度等的制定必须遵守该准则。但《事业单位会计准则》统驭的范围却是事业单位会计制度和行业事业单位会计制度。

2.会计目标的差异。政府会计由预算会计和财务会计构成，应当编制决算报告和财务报告，因此，政府会计目标也分为决算报告目标和财务报告目标两种。决算报告的目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息，综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果。财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况（含运行成本，下同）和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况。而事业单位会计核算的目标仅表述为向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息，反映事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、做出经济决策。

3.会计信息质量特征的差异。《基本准则》第二章政府会计信息要求规定政府会计信息质量特征包括7项：可靠性、全面性、相关性、及时性、可比性、可理解性和实质重于形式；而《事业单位会计准则》第二章事业单位会计信息质量要求规定事业单位会计信息质量特征包括6项：可靠性、全面性、及时性、可比性、相关性和可理解性，相比政府会计信息质量特征少了实质重于形式。

4.会计要素和计量属性的差异。政府会计分为预算会计和财务会计两个体系，预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余，财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用，资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额，负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。但事业单位会计要素仅有一个体系，包括资产、负债、净资产、收入、支出或者费用，且计量属性仅包括历史成本和名义金额两种。此外，《基本准则》和《事业单位会计准则》对各会计要素的定义也不同。

5.会计报表的差异。政府会计报表包括政府决算报告要求编制的决算报表和政府财务报告要求编制的资产负债表、收入费用表和现金流量表。事业单位会计报表包括资产负债表；收入支出表或者收入费用表；财政补助收入支出表。

二、《基本准则》的先进性

我国财政部2015年10月发布的，自2017年1月1日起施行的《基本准则》既有中国特色，又在一定程度上实现了政府会计准则体系的国际趋同。它弥补了我国现行以收付实现制为核算基础的政府预算会计体系在资产负债管理、评价运营绩效和提供财务报告等方面的重大缺陷，为解决政府会计实务问题提供了指导，为编制财务报告提供了基础标准。《基本准则》具有适时的先进性和开拓性，具体体现在以下几方面：

（一）会计结构更科学合理

国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）制定的国际公共部门会计准则前期重点放在了财务会计信息的披露上，后来逐渐认识到预算是政府和议会（或类似机构）监管财务运行状况的核心内容，故不断加强对预算会计信息的关注，实现了预算会计信息与财务会计信息的适度协调。美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB）制定的美国联邦会计准则和政府会计准则委员会（GASB）制定的美国州和地方政府会计准则兼顾财务会计信息与预算会计信息这两类重要而又互有差异信息的提供，预算会计信息与财务会计信息相互补充，共同满足财务报告使用者的需要和实现财务报告目标。英国财政部制定的英国中央政府会计准则要求政府会计改革与预算会计改革协同发展并互为支持。法国公共会计准则理事会制定的法国政府会计准则在保持会计预算功能基础上，新会计准则强调财务会计和报告。可见，国际上许多不同国家均考虑到了财务会计与预算会计信息的协调问题，披露预算执行情况或预算比较信息，以增加信息的含量，提升决策有用性。戚艳霞，张娟，赵建勇（2010）也认为财务会计和预算会计是政府会计的必要组成部分，但两者有着完全不同的性质和目的，两种机制应各司其职、相互协调。

由国际上不同政府会计体系的先进经验可知，完整的政府会计准则体系应包含财务会计与预算会计信息的提供，满足内外部信息使用者对于财务管理、绩效评价和预算管理的多层次信息需求。《基本准则》将现行信息较为单一的预算会计体系转变为财务会计与预算会计两种机制并行的政府会计体系，适度分离了政府预算会计和财务会计功能，这种模式符合中国国情，既能充分反映财政收支的信息，又能反映使用财政资金形成的资产信息和应由本期财政支出负担的负债信息，也充分体现了适度借鉴国际经验的原则。

（二）会计目标明确

国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）在《国际公共部门会计准则第1号——财务报表的列报》（IAS 1—Presentation of Financial Statements）中表明通用财务报表的目标是提供有助于广大信息使用者对资源分配做出评价的有关主体财务状况、财务业绩和现金流量的信息，公共部门通用财务报表的目标尤其应当提供对决策有用的信息，并要反映主体对受托资源的管理责任。

国际会计准则委员会（IASC）在1989年发布的《编制和提供财务报表的框架》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）将财务报表的目标表述为向一系列报表使用者提供有关主体财务状况、经营成果和财务状况变动的信息，以利于其做出经济决策，也体现了管理层的管理成果，或管理层对主体资源管理的受托责任。国际会计准则理事会（IASB）在2015年3月发布的财务报告概念框架征求意见稿（Conceptual Framework for financial Reporting，Exposure Draft）中将通用财务报告的目标表述为向现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人提供有关报告主体的财务信息，以利于其作出向主体提供资源相关的决策，通用财务报告提供的信息，还能有助于评价管理层对报告主体经济资源的管理工作。

美国政府会计准则委员会（GASB）1987年发布的第1号概念公告明确表示政府会计目标包括阐明和评估政府受托责任；评价政府运营结果；评估政府提供服务的能力。1994年发布的第2号概念公告表示在一般目的的外部财务报告中，提供服务的努力及成就信息，以帮助信息使用者更好地评估政府服务。美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB）认为政府会计目标包括评价政府受托责任的履行情况；有助于理解政府资源分配和使用的经济、政治和社会后果。

戚艳霞，张娟，赵建勇（2010）指出我国政府会计目标需要在当前预算会计信息的基础上，增加财务会计信息，使财务会计信息与预算会计信息并重，既反映预算收支的合规性，又能适当反映政府财务状况和绩效管理水平。丁鑫，荆新（2010）认为政府会计的具体目标应兼顾预算管理、财务管理和绩效管理三方面需要，分别通过预算会计系统和财务会计系统予以实现。

西方国家及国际会计组织认为政府会计目标应兼顾受托责任观和决策有用观，我国学者《财政总预算会计制度》（财预字[1997]287号）中没有关于会计目标的表述，《财政总预算会计制度》（财库[2015]192号）指出总会计的核算目标是向会计信息使用者提供政府财政预算执行情况、财务状况等会计信息，反映政府财政受托责任履行情况，仅反映了政府会计目标的受托责任观。

《基本准则》将政府会计目标也分为决算报告目标和财务报告目标两种。决算报告目标主要侧重于反映政府受托责任履行情况，有助于决算报告使用者进行监督和管理，并为编制后续年度预算提供参考和依据。财务报告目标侧重于向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况和现金流量等有关信息，帮助财务报告使用者做出决策。可见《基本准则》对政府会计目标的描述既明确又全面合理，既体现财务会计信息与预算会计信息并重，又兼顾了受托责任观和决策有用观。

（三）会计要素定义科学且计量属性明晰

美国政府会计准则委员会（GASB）在第4号概念公告（CS4）中对资产的定义是：资产是指政府当前控制的具有现时服务能力的资源。资产作为具有现时服务能力的资源指的是其存在使得政府能够提供服务，也使得政府能够完成其使命。对负债的定义是：负债是指政府几乎不能避免的需要付出资源的现时义务。

美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB）在第5号联邦财务会计概念公告（SFFAC5）中对各会计要素的定义如下：资产是指联邦政府控制的体现经济利益或服务的资源；负债是指在特定的事件发生或者被要求时，联邦政府在可确定的日期向其他主体提供资产或服务的现时义务。净资产是指联邦政府或者一个组成的主体的资产负债表中总资产和总负责的数字差异。收入是指报告期内资产的流入或其他增加，负债的减少，或者两者兼有导致政府的净资产增加。费用是指报告期内资产的流出或其他减少，负债的增加，或者两者兼有导致政府的净资产减少。

国际会计准则（IAS）将资产定义为：资产是指作为过去事项的结果而由企业控制并且预期可以向企业流入未来经济利益的一种资源；将负债定义为：负债是指企业由于过去事项所产生的一种当前的义务，这种义务的结算预期会导致体现企业经济利益的资源的流出。

国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）2010年发布的《财务报告的概念框架》对资产的定义是：资产是指由于过去事项的结果而由主体控制的、预期会导致经济利益流入主体的一种资源；对负债的定义是：负债是指由于过去事项而承担的一种现时义务，该义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出主体。

我国《基本准则》规定政府会计共包含八项会计要素，其中预算会计三项（预算收入、预算支出与预算结余），财务会计五项（资产、负债、净资产、收入和费用）。政府财务会计要素中的资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。负债是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务。净资产是指政府会计主体资产扣除负债后的净额。收入是指报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。费用是指报告期内导致政府会计主体净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出。

各要素均体现了可定义性、可计量性、相关性和可靠性的要求，界定清晰、内涵分明。此外，基本准则首次将自然资源资产列入政府财务会计资产要素的非流动资产项目，为提供自然资源的信息提供了法律依据，有助于准确、完整地反映政府资产负债“家底”。

与国际上对各会计要素的定义对比后可以发现，我国《基本准则》对各会计要素的界定关键点把握的非常准确（例如，预期会给企业带来经济利益或导致经济利益流入企业，是界定资源能否作为资产的关键点），且与国际上对各会计要素的定义的改革方向十分一致，体现了我国会计准则的国际趋同趋势。

我国《基本准则》明确指出资产的计量属性包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额，负债的计量属性包括历史成本、现值和公允价值。资产、负债的计量属性清晰，每种计量属性的使用都有具体说明，并且打破了长期以来以历史成本计量的单一模式，为不同情形下的资产负债计量提供了计价基础，也为提供准确、客观的资产负债信息提供了法规依据和技术保障，更加符合市场经济的环境背景。

（四）报告体系完备

《基本准则》第五章规定政府报告体系包括决算报告和财务报告。第48条规定：“决算报告应当包括决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料”，政府决算报告是综合反映政府会计主体年度预算收支执行结果的文件，与预算会计相适应，旨在向报告使用者提供预算执行情况的信息。第49条规定：“政府财务报告应当包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料”，政府财务报告包括政府综合财务报告和政府部门财务报告。政府综合财务报告是由政府财政部门编制的，反映各级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的报告。政府部门财务报告是指政府各部门、各单位按规定编制的财务报告。政府财务报告与政府财务会计相适应，旨在向信息使用者提供政府财务状况、运行情况、运行成本、现金流量等信息。

相对完备的报告体系，使得报告信息能有效反映政府预算收支和财产物资、债务及权益等的变动情况，满足不同信息使用者的需要，从而实现政府会计解除受托责任和决策有用的双重会计目标。

三、《事业单位会计准则》存在的缺陷

（一）会计目标不够明确

会计目标是会计概念框架的核心，是建立会计规范体系的基点，主要体现会计信息的使用者、会计信息的范围和使用目的。《事业单位会计准则》对事业单位会计核算的目标表述的并不明确。第一，事业单位是用国有资产举办的，是以公益为目的，提供各种社会服务的组织，社会公众是社会服务的主要参与者，有权利了解事业单位的预算执行情况和预算控制业绩，但其会计信息使用者群体却并未表明是否包含社会公众。第二，会计信息的范围欠缺，仅罗列了事业单位财务状况、事业成果、预算执行，并未提及事业单位的运行情况（运行成本等）和现金流量情况。第三，事业单位主要是以政府职能、社会服务为宗旨，不以盈利为目的组织，应当接受各社会方面的监督，然而，事业单位会计目标中关于会计信息使用目的只提到了帮助会计信息使用者进行社会管理、做出经济决策。

（二）会计要素定义不够科学

我国《事业单位会计准则》规定事业单位会计要素包括资产、负债、净资产、收入、支出或者费用。第一，支出或者费用会计要素无论是从外延还是内涵来看，都无法满足现有事业单位日益复杂的业务需求，因此，应对该会计要素进行修正，将支出或者费用要素改为费用。第二，随着市场经济的发展，事业单位在完成事业计划的同时，也参与市场竞争，为社会提供产品和服务，实现效益最大化。因此，只要事业单位所能控制的，能以货币计量的，或者能给事业单位带来经济利益的经济资源，都可称作资产，这样更能反映国有资产增减变动的真实情况。

（三）计量属性含糊不清

《事业单位会计准则》关于资产的计量属性的表述是“事业单位的资产应当按照取得时的实际成本进行计量。”、“没有相关凭据、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，所取得的资产应当按照名义金额入账。”关于负债的计量属性的表述是“事业单位的负债应当按照合同金额或实际发生额进行计量。”我们可以将资产的计量属性总结为历史成本和名义金额，负债的计量属性总结为历史成本。但《事业单位会计准则》的表述确实含糊不清，并未明确指出资产和负债分别可采用的计量属性种类。

国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）制定的国际公共部门会计准则（IPSASs）、FASAB和GASB等政府会计准则制定机构发布的概念公告，都提出了历史成本以外的计量属性，IPSASB认为对所有资产和负债运用单一的计量基础不能为使用者提供最相关的信息，因此，IPSASB规定资产的计量属性包括历史成本、市场价值、重置成本、销售净价和使用价值，负债的计量属性包括历史成本、市场价值、解除成本、假设价格和履行成本；FASAB规定会计要素可采用的计量属性包括历史成本、现行市价、现行成本、可实现净值和未来现金流量现值；GASB要求不同的会计要素采用不同的计量属性，包括公允价值、可变现净值和现值等。

与《基本准则》的规定以及国际上政府可采用的计量属性相比，《事业单位会计准则》认可的计量属性种类明显不够全面，过于单一，无法满足当前市场经济发展对事业单位会计核算的要求，与国际会计准则关于计量属性的规定偏离。

（四）报告体系不完整

第一，决算报告没有单独列示。决算报告主要反映与预算执行情况有关的信息，综合反映会计主体预算收支的年度执行结果，决算报告与财务报告混同，使得决算报告使用者无法明确区分预算会计信息与财务会计信息，不利于决算报告使用者进行监督和管理。第二，没有反映主体现金流入流出情况的现金流量表。乔春华（2009）建议事业单位增编现金流量表。李强（2012）指出增设事业单位现金流量表非常必要，因为现金流量表能将支出、收入和资产、负债、净资产的增减变化结合起来反映资金取得的来源和资金流出去向的具体项目，说明其变动原因，对收入支出表和资产负债表起到补充说明的作用。现金流量表可帮助事业单位会计信息使用者了解和评价事业单位现金流动情况，有利于提高其资金使用效率，此外，还可以依据现金流量表分析事业单位未来的资金需求，并据此预测未来现金流量。鉴于现金流量具有的不可替代的重要作用，会计报表中应当具备现金流量表，然而，《事业单位会计准则》并没有要求事业单位编制该表。

四、事业单位遵循政府会计准则的建议

（一）事业单位将适用政府会计制度

为了加快建立健全政府会计核算标准体系，统一现行各类行政事业单位会计标准、夯实编制权责发生制财务报告和全面反映运行成本的核算基础，财政部会计司特制定了适用于各级各类行政事业单位的统一的会计制度，并于2016年8月1日发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》，征求意见稿总说明第一条明确说明“为了规范行政事业单位的会计核算，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国预算法》、《政府会计准则——基本准则》和国家其他有关法律、行政法规，制定本制度。”第二条明确指出“本制度适用于各级各类行政单位和事业单位”。可见即将正式发布的《政府会计制度》是为了构建统一、科学、规范的政府会计核算标准体系，为了规范行政单位和事业单位的会计核算而制定的，行政单位和事业单位都将适用政府会计制度，《政府会计制度》正式发布以后，《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》都将废止。

（二）《基本准则》比《事业单位会计准则》更先进

虽然《基本准则》并不完美，较国际发达国家的政府会计准则或者概念公告仍存在需进一步改进的地方，但却比《事业单位会计准则》更为先进。首先，财务会计与预算会计两种机制并行，在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，这样在完善预算会计功能基础上，强化财务会计功能，可以更加完整地反映事业单位会计信息，更符合事业单位的会计核算特点。GASB就要求美国的州和地方政府将政府性活动和政府的商业性活动分别报告。其次，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，兼顾了当前实际情况和长远改革方向的制度安排，使得事业单位会计核算既能反映预算收支等预算管理所需信息，又能反映资产、负债、运行成本等财务管理所需信息。再次，会计目标更加明确、对各会计要素定义更科学且计量属性非常清晰。最后，适度分离决算报告和财务报告功能，可以全面反映事业单位会计主体的预算执行信息和财务信息。

（三）事业单位具备遵循《基本准则》的可行性

《基本准则》第二条明确规定了该准则的适用范围，即“本准则适用于各级政府、各部门、各单位。前款所称各部门、各单位是指与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。”事业单位属于其中的“与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的事业单位”范畴，在可使用政府会计准则的范围之列，具备使用《政府会计准则——基本准则》的可行性。

鉴于《基本准则》从诸多方面表现出的科学性、先进性，以及事业单位具备遵循《基本准则》的可行性，并且事业单位按照政府会计准则的要求进行会计核算，不仅可以弥补原来的诸多不足，还可以同时满足事业单位预算会计和财务会计的需求，使事业单位会计核算工作实现新突破，因此，建议事业单位会计核算工作遵循《基本准则》的规范。

[1]戚艳霞，张娟，赵建勇.我国政府会计准则体系的构建〔J〕.会计研究,2010（08）.

[2]张曾莲，高璟杰.《政府会计准则—基本准则》的文本分析与实施建议〔J〕.会计之友,2016（13）.

[3]张月玲，李真等.《政府会计准则——基本准则》的主要创新分析与实施建议〔J〕.财务与会计,2016（07）.

[4]戚艳霞.美国政府与非营利组织基金会计模式及对我国的启示〔J〕.财会通讯,2006（06）.

[5]丁鑫，荆新.我国政府会计目标的定位〔J〕.财务与会计,2010（10）.

[6]乔春华.《事业单位会计准则》设计的若干问题探析〔J〕.会计之友,2009（11）.

◇作者信息：长江大学管理学院

◇责任编辑：刘家庆

◇责任校对：刘家庆

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