“营改增”后金融资产会计核算探析

■/孙 丽

“营改增”后金融资产会计核算探析

■/孙 丽

“营改增”的全面推开及2016年底增值税会计处理规定的发布，对“营改增”后企业持有的金融资产增值税会计处理进行了完善，但部分界定相对较模糊，如持有至到期投资利息纳税义务发生时间如何确定、按票面还是实际利息纳税等并未进行明确，导致实务中争议较大。文章拟对企业持有的股票及债券类金融资产涉税会计处理进行一一梳理，以期对会计实务工作有所借鉴。

营改增 交易性金融资产 持有至到期投资 会计核算

2017年4月7日财政部发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对原有的金融工具相关会计准则进行较大的修订，其中将企业所持有的金融资产分类由现行“四分类”改为“三分类”，包括以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类。而随着金融业“营改增”的全面推开，企业自公开市场购入的股票、债券类金融资产，无论会计上如何进行界定，均需考虑增值税。为避免赘述，本文选取一般纳税人交易性金融资产中股票持有及持有至到期债券投资的增值税涉税问题进行探讨。

一、金融资产增值税涉税分析

（一）金融资产取得环节

受“营改增”的影响，金融资产取得环节支付给中介金融机构的佣金、过户费等交易费用，需按直接收费金融服务项目，适用6%增值税率。如果能获得增值税专用发票，可以抵扣增值税进项税额。

（二）金融资产持有环节

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。2016年底，财政部、国家税务总局发布的《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）对“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”进行了明确，主要是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。从上述规定可以看出，金融商品持有期间取得的非保本的上述收益，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。企业持有股票期间产生的收益具有很大的不确定性，属于非保本投资收益，不应缴纳增值税。而持有的债券投资产生的利息则符合上述保本收益规定，属于增值税增税范围，除国债、地方政府债及特定金融机构持有的金融债券取得的利息收入免征外，均需要交纳增值税。在会计实务中，关于持有至到期投资利息计算缴纳增值税需明确两个问题：

1.持有至到期债券投资利息收入增值税纳税义务发生时间如何确定

持有至到期债券投资利息涉及每年年末根据权责发生制确认利息收入及合同约定收取利息两个时点，利息收入增值税纳税义务产生于哪个时点在现有的法规中并未进行明确，导致实务中产生很大的争议。根据36号文附件一第45条规定，“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”这里“取得索取销售款凭借的当天，主要是指书面合同确定的付款日期。就债券利息的纳税义务发生时间而言，可以在收到利息时，也可以在根据债券发行公告应支付利息时。如果在购买债券时，债券持有人就先取得利息，则在实际取得利息收入的当天，就发生纳税义务。也意味着债券利息收入纳税义务的发生时间为以收到利息日期，合同约定日期二者中的较早为准。从会计准则角度来看，根据权责发生制原则，利息收入应在资产负债表日予以确认，而无论是否收到；而从税法角度而言，强调合同约定收款日期或实际收款日期，接近收付实现制，实务中，一般是会计上先确认利息收入，后按合同约定进行分期支付或到期一次还本付息，也意味着会计上收入确认时点早于增值税纳税义务发生时点。根据《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号文）规定，在“应交税费”下新增的“待转销项税额”这一明细科目主要用于解决会计上收入或利得确认时点先于增值税纳税义务发生时点的问题。以分期付息，一次还本的债券持有为例，每年年末确认利息时，按票面利息借记“应收利息”，按考虑溢折价摊销后的实际利息贷记“投资收益”，差额计入“应付债券——利息调整”账户，同时，应借记“投资收益”，贷记“应交税费——待转销项税额”，待实际收到利息时，借记“应交税费——待转销项税额”，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

2.利息收入产生的增值税金额如何计算

关于持有至到期债券投资利息金额的计算，在实务中有按票面利率计算的票面利息收入及考虑溢折价摊销按实际利率计算的实际利息收入，利息收入增值税金额如何计算，目前的增值税法尚未进行明确。笔者认为，可参照企业所得税关于国债利息收入金额的计算，根据《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2011年第36号）规定，国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数，其中“国债金额”，按国债发行面值或发行价格确定。“适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定，从表述上来看，有两种选择，可以是票面利息，也可以是考虑溢折价后的实际利息。由于债券时间跨度较长，为简化实务中的处理，建议以票面利息来进行增值税，因票面利息属于含税价，计算时需考虑价税分离。

（三）金融资产转让环节

企业转让金融商品应缴纳增值税。根据36号文规定，金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。文件尚未对有价证券作出具体解释。有价证券广义上包括商品证券、货币证券和资本证券。狭义上主要指资本证劵。属于金融商品范围的有价证券，主要是在公开市场上进行交易各种股票、债券及其衍生品种如基金、可转换证券等资本证券。因此，企业在公开市场上转让股票、债券均需按转让金融商品缴纳增值税，且不得开具增值税专用发票。金融商品转让，按照卖出价和买入价后的余额为销售额，按照6%的税率计算增值税。其中，无论是买入还是卖出价均不考虑手续费。卖出价指卖出时收取的全部价款和价外费用，买入价为买入时支付的含税价款。销售额如为负差，可结转下一纳税期，与下一期的转让销售额相抵，但年末仍为负差，不得转入下一纳税年度。从表述上看，衔接了原有营业税的规定。但笔者认为，这种处理规定欠妥，如果企业金融商品转让一个纳税年度内前期持续亏损、后期持续盈利，则可做到盈亏相抵，但如果前期持续盈利，已交增值税，后期持续亏损，后期产生的负差能否追溯调整前期的盈利，现行增值税法规并未提及。而根据原有营业税相关规定，金融企业买卖金融商品可在同一会计年度末，将不同纳税期出现的正差和负差按同一会计年度汇总的方式计算并缴纳营业税，如果汇总计算应缴的营业税税额小于本年已缴纳的营业税税额，可以向税务机关申请办理退税。这也意味着，转让金融商品如果上半年盈利，缴纳了营业税，下半年亏损，整年算账如果是亏损的，可以申请退还营业税。而目前增值税条例重并没有全年亏损退税的相关规定，不能申请退税。

二、案例分析

（一）交易性金融资产涉税会计核算案例分析

案例1：A公司2017年3月10日在公开市场购入B公司股票100万股，每股成本价10元，另支付相关交易费用3万元和增值税0.18万元，取得增值税专用发票。A公司将其作为交易性金融资产核算。2017年5月12日B公司宣告发放现金股利，每股0.1元，5月20日收到；6月30日，每股市价10.5元；7月6日销售30万股，售价每股9元；10月销售40万股，售价每股12元；12月份销售30万股，售价每股8元，假设不考虑其他因素。

1.取得金融资产时，

借：交易性金融资产——成本 1000

投资收益 3

应交税费——应交增值税（进项税额）0.18

贷：其他货币资金 1003.18

2.持有期间，收到的现金股利属于非保本投资收益，不需缴纳增值税；资产负债表日确定的公允价值变动额也只是持有收益或亏损，并不是真正实现的投资收益与发生的损失，也不需考虑增值税，因而A公司在5月20日收到的现金股利及6月30日公允价值波动两项业务均不需考虑增值税，其会计处理与营改增之前的一致，在此不详述。

3.转让环节，7月6日销售30万股，产生负差，应计算增值税=（30×9-30×10）/（1+6%）×6%=-1.698万元，可转入下一纳税期进行抵减，做分录如下：

借：应交税费——转让金融商品应交增值税1.698

贷：投资收益 1.698

10月销售40万股，产生正差，应交增值税=（40×12-40×10）÷（1+6%）×6%=4.528万，会计分录与7月6日的增值税处理相反；抵减前期的负差1.698万，本期缴纳增值税2.83万即可；

12月销售30万股，产生负差，应交增值税=（30×8-30×10）÷（1+6%）×6%=-3.396万，会计分录同7月6日的负差处理，当月无其他转让金融商品正差销售额进行抵减，也不得转入下一年度进行抵减，年底时需将“应交税费——转让金融商品应交增值税”的借方余额3.396万元转入“投资收益”借方。

需要说明的是，此项金融商品转让整体产生价差为（30×8+40×12+30×9）-1000=-10万，实际并未产生增值额，而企业在该纳税事项中，实际缴纳增值税2.83万，另有3.396万负差不能抵减，造成了企业的增值税税负的增加。

（二）持有至到期投资涉税会计核算案例分析

如前所述，企业从公开市场购入的债券如有明确的意图和能力持有至到期时，应作为持有至到期投资进行处理。持有期间产生的利息收入应按“贷款利息收入”缴纳增值税；企业如在购入债券后，发生被投资单位信用状况严重恶化、重大企业合并或重大处置等企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项时，可在到期前予以出售。根据36号文的规定，投资企业中途转让债券，则需按“转让金融商品”缴纳增值税。由于合同约定利息付款时间的差异，本案例分两种情况进行讨论。

1.分期付息，一次还本

案例2:A公司于2016.12.31购入B公司当日发行的债券，4年期、票面年利率为4%、合同约定付息日为每年1月10日。债券的面值为10000万元，实际支付价款为9645.4万元，另支付佣金2万元，增值税进项税额0.12万元，取得增值税专用发票。A公司将其划分为持有至到期投资。实际利率为5%。假定按年计提利息。

（1）取得债券时，

借：持有至到期投资——成本 10000

应交税费——应交增值税（进项税额）0.12

贷：其他货币资金 9647.52

持有至到期投资——利息调整 352.6

（2）2017年末确认利息收入及产生的增值税。应收利息=10000×4%=400万；投资收益=（10000-352.6）×5%=482.37，差额入“利息调整”明细账；待转销项税额=400÷（1+6%）×6%=22.64万，这里需要说明的，增值税的计算可以采用票面利息也可采用实际利息来计算，无论采用哪一种算法，利息均为含税价，需进行价税分离。

借：应收利息 400

持有至到期投资——利息调整 82.37

贷：投资收益 482.37

借：投资收益 22.64

贷：应交税费——待转销项税额 22.64

（3）2018年1月10日收回2017年度的利息,

借：其他货币资金 400

贷：应收利息 400

同时，

借：应交税费——待转销项税额 22.64

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）22.64

（4）2018年末至2019年末确认利息及次年收回利息、2020年末确认利息及收回本息分录略。

（5）如果A公司没有意图或能力持有至到期，选择在2018年1月20日全部对外转让，转让成交价9800万元，另支付发生佣金1.96万元及增值税0.1176万元，取得专票。

借：其他货币资金 9800

持有至到期投资——利息调整 270.23

贷：持有至到期投资——成本 10000

投资收益 70.23

借：投资收益 1.96

应交税费——应交增值税（进项税额）0.1176

贷：其他货币资金 2.0776

按卖出价与买入价的价差作为销售额计算增值税，这里的卖出价与买入价均不考虑交易费用的问题，为避免重复征税，如卖出价与买入价中包含利息的部分也应剔除。本案例中的卖出价与买入价均不包含利息，应交增值税=（9800-9645.4）÷（1+6%）×6%=8.75万元。

借：投资收益 8.75

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税8.75

2.一次还本付息

承接前案例2，假定该债券为一次还本付息债券，其他条件不变，买入债券时的会计处理未发生变化，2017年底确认利息时，和分期付息一次还本相比，将“应收利息”科目替换成“持有至到期投资——应计利息”，其他处理均不发生变化，但是由于增值税纳税义务发生时间强调合同约定收款时间或实际收到利息时，“待转销项税额”明细转入“应交增值税（销项税额）”明细需在到期一次收回本息时再结转。随着持有至到期投资明细账的变化，2018年至2020年末确认的实际利息收入也应一并调整，此处不再详述。2020年末到期还本付息时,

借：其他货币资金 11600

贷：持有至到期投资——成本 10000——应计利息 1600

同时需要将2017—2019年末确认的待转销项税额共67.92万元（22.64×3）转出，2020年利息产生的增值税可在当期直接确认。

借：应交税费——待转销项税额 67.92

投资收益 22.64

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）90.56

假定A公司未持有至到期，选择在2018年1月20日全部对外转让，转让价款仍为9800万元。转让金融商品缴纳的增值税会不会发生变化呢？这里需要注意的是，转让价款9800万元中包括2017年末已确认而尚未收到的利息400万元，2017年末已将利息部分计算的增值税22.64万元计入“应交税费——待转销项税额”，为避免重复征税，债券卖出价9800万元应剔除2017年的利息部分。转让金融商品应交增值税=[（9800-400）-9645.4]÷（1+6%）×6%=-13.89万元，产生负差，转入下一纳税期，与下一期的转让销售额相抵。会计分录如下

借：其他货币资金 9800

持有至到期投资——利息调整 270.23

投资收益 329.77

贷：持有至到期投资——成本 10000——应计利息 400

借：应交税费——转让金融商品应交增值税13.89

贷：投资收益 13.89

同时转让价款中包含2017年度确认的利息，利息收到时，也产生了增值税纳税义务。

借：应交税费——待转销项税额 22.64

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）22.64

三、总结与建议

尽管现有的“营改增”相关文件对企业持有的股票或债券类金融资产在会计处理上进行了规定，但由于执行的时间尚短，缺乏相关的解释说明，导致在实操中可能产生不同的做法，笔者建议应从以下几方面进行完善：

1.值税征税对象为商品流转过程中所产生的增值额部分，但是在实际操作过程中，金融商品转让的期间不同，盈亏是否能相抵，均会让增值额产生争议。如前述交易性金融资产转让案例所体现的问题，一个纳税年度内，尽管该项金融商品转让总体并未产生增值额，但由于前期亏损，可用后期盈利弥补，而后期亏损，不能追溯调整前期已缴的增值税，企业仍需就该金融商品转让缴纳增值税，笔者认为，这点与增值税针对增值额部分征税是相违背的。转让金融商品首先应判断其是否产生增值额，有增值征税，没增值不征税，比照以往征收营业税的做法，在一个纳税年度内进行增值税汇算清缴，这样处理可以合理公平解决一个纳税年度金融商品转让盈亏不均带来的税负问题。

2.有至到期的债券投资在持有期间产生的利息应按贷款服务缴纳6%增值税，这是36号文明确规定的。但是按票面还是按实际利息征收，纳税义务发生时间如何界定，文件尚未明确，本文提出的持有至到期投资在每年年末确认利息收入时，先通过“待转销项税额”核算会计上已产生的纳税义务，待实际收到利息时，再转入销项税额，与22号文新增的“应交税费——待转销项税额”核算内容是完全吻合的；在利息金额的认定上参照了企业所得税的做法，选择按票面利息计算，简便可行，方便纳税人操作。

[1]财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改增值税试点的通知.财税〔2016〕36号，2016（03）.

[2]财政部.关于印发增值税会计处理规定的通知.财会〔2016〕22号，2016（12）.

[3]财政部，国家税务总局.关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知.财税〔2016〕140号，2016（12）.

[4]国家税务总局.关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告.国家税务总局公告〔2011〕36号，2016（06）.

◇作者信息：衢州职业技术学院

◇责任编辑：焦 岩

◇责任校对：焦 岩

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1004-6070（2017）10-0036-05