我国政府会计改革动因及其策略探究

范君　李定清

摘 要 2014年12月，财政部颁布了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》。方案指出，力争在2020年以前，建立起中国特色的政府会计准则体系和以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度。这标志着我国政府会计改革进入了一个崭新的历史阶段。本文在此前提下，分析了我国政府会计改革的现状，阐述了我国政府会计改革的意义和作用，并就我国政府会计改革提出了若干思考。

关键词 政府会计 改革动因 改革策略

一、引言

伴随着我国市场经济体制的逐步完善，我国经济全球化的进程也进一步加快。社会需要一个服务型的政府来提供公共产品和相应的公共服务，公众需要对政府进行绩效监督，从而对政府会计信息的需求也就越来越大。由于我国政府会计体系中原有的预算会计制度存在一些弊端，并不能满足信息使用者对会计信息的要求，这就需要我国的政府会计加快改革进程，及时满足政府职能转变对政府会计信息的迫切需求。于是，2014年12月，财政部颁布了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，在我国掀起了新一轮的政府会计改革热潮。2015年10月，财政部为构建科学、统一、规范的政府会计标准体系和权责发生制政府综合财务报告制度，又公布了《政府会计准则——基本准则》，标志着我国政府会计改革进入了实质性阶段。同时，为了适应政府会计改革的需要，提高会计信息的质量，2016年7月，财政部财会〔2016〕12号文印发了“存贷、投资、固定资产和无形资产”四项政府会计具体准则，并与政府会计基本准则一起于2017年1月1日施行。这些法律法规的及时公布，为我国政府会计向权责发生制转变奠定了基础，也在一定程度上保证了改革的顺利实施。目前，我国政府会计改革的顶层设计已经完成，政府会计改革已进入稳步推进状态。政府会计由预算会计、财务会计、成本会计、管理会计组成的政府会计体系构建目标达成共识，从传统政府预算会计体系向现代政府会计体系的转变已经开始，权责发生制的财务会计和收付实现制的预算会计双系统改革初现端倪，从单一计量模式向综合计量模式转变也在有序展开，并且正着手开发建设有中国特色的政府会计信息系统，既反映受托责任又能提供决策有用信息的政府综合财务报告编制试点工作也已经在全国次第展开。

二、我国政府会计改革动因分析

（一）基于我国政府职能的转变

所谓的政府职能，是在一定历史时期内，依据国家和社会发展的需求，我国政府应承担的职责和功能，其本质是国家行政权力的执行。伴随着时代前进的步伐，我国的政府正由管理型政府向服务型政府转变，强调“公共性”“服务性”“以人为本”。政府职能的转变，绩效究竟如何需要公众对政府工作进行恰当的评价，而公众要获取全面的信息从而恰当地评价政府，就需要政府進行会计改革，就需要政府会计提供详细的财务和非财务信息，就需要政府会计提供完整的政府财务报告，从而达到公众对政府受托责任的履行情况进行绩效监督的目的。反过来，公众对政府工作的绩效监督又促进了政府更好地履行受托责任，政府根据反馈的评价意见可以及时调整、改善自己的工作，提高政府服务的质量，从而达到更好地服务人民的目的，进而完成政府职能的顺利转变。因此，政府会计改革和政府职能转变两者之间是相互促进的关系，政府会计改革成功与否是我国政府能否较好地完成职能转变的关键。

（二）基于我国现代财政制度的构建

十八届三中全会将财税改革放在了重要的位置，并提出了建立起我国现代财政制度的目标框架。2015年1月1日开始实施的最新版《中华人民共和国预算法》，突出了预算的完整性、公开性，反映了现代财政制度的改革方向。公共财政体制需要相应的政府会计信息作支撑，公共财政体制的改革有力地促进了政府会计改革，而政府会计改革也有利于我国现代财政制度的建立。政府预算被认为是约束政府财政行为的一种工具，政府承担着按照预算取得和使用资源的责任，即“财政受托责任”。从预算的角度来讲，受托责任无论是对于公共资源的“使用”，还是对于使用公共资源所产生的“结果”，都是必不可少的。[1]在原有的收付实现制下，政府的债务不能得到全面的反映，因而会影响政府的决策，导致政府决策存在一定的风险。而在改革后的权责发生制下，对资产、负债等会计要素的概念重新做了界定并提出了新的要求，保证政府资产、负债等信息能够如实记录、完整反映，使政府财务状况、财政能力和财政责任得以全面反映，进一步加强了政府的资产管理能力和控制债务风险的能力。这样，公众可以通过政府会计信息对政府的服务进行评价，政府可以通过政府会计提供的信息进行决策，从而提高了财政抵御风险的能力，可以有效地避免我国财政危机的发生，有利于我国现代财政制度的建立。

（三）基于我国政府公共受托责任的解除

目前，我国政府预算披露还处于初级阶段，政府机构与职能处于不断改革的进程之中，人们对预算的参与度还比较低。随着经济的发展及公众政府信息参与度日益高涨，政府必须施行会计体系改革才能与之呼应，以解脱公共受托责任。[2]从民主社会制度建立之日起，就产生了政府公共受托责任。政府在其公民的委托和授权下，取得了对公共事务的管理权力，也担负起了对公民的受托责任。当受托责任建立之后，政府作为受托方，应该遵循委托方的意愿完成其交付的任务，并应该通过会计报告形式向委托方报告受托责任的实施情况。因此，政府受托责任的解除离不开会计信息的对外披露，特别是关于政府绩效评价的量化信息的披露。而此次新一轮的政府会计改革，更加重视对权责发生制下的政府综合财务报告的编制。在权责发生制下，政府财务报告可以提供既全面又深入的信息，其中不乏具有历史性的和前瞻性的，可以大大满足不同层次的信息使用者的评价和决策的需要。所以，这一轮政府会计改革是否成功，特别是政府财务报告是否能全面反映政府会计信息的相关性和可靠性，是否能够客观公正地反映政府的绩效和受托责任，是政府受托责任能否解除的关键。

三、我国政府会计改革的基本策略

（一）构建完备的政府会计法律体系是改革成功的必要前提

出台有关法律法规是各国推行政府会计和预算改革的必要前提和手段。这些法律法规为政府会计向权责发生制转变奠定了基础，为政府会计改革指明了方向，也保证了政府会计改革的顺利实施。我国采取的是集中领导结构，从中央到地方保持步调一致，用法律法规统一思想、指导改革，可以达到事半功倍的效果。在制定和公布政府会计改革法律法规的基础上，我国也注重对法律法规的宣传和培训，从而让相关部门和人员能够充分理解权责发生制会计的优点，从而使权责发生制政府会计理念深入人心，进而保证政府会计改革的顺利推进。另外，普及政府会计改革的法律法规及相关知识，一方面可以提高国民的整体素质，一方面可以增强民众解读政府财务报告信息的能力。当然，政府会计改革是一个系统工程，不是一次性就能完成的，往往需要历经几个阶段和周期，所以针对改革可能出现或已经出现的问题，及时制定、公布相关法律法规并进行不断地修正，对改革而言就显得尤为重要。

（二）建立整合最新政府会计信息系统是改革成功的技术支撑

采用权责发生制会计系统所需的信息技术比收付实现制会计系统所需的要复杂得多，建立一套与权责发生制改革相适应的信息系统是改革成功的关键。我国政府会计现有系统的改造升级基础较差，核算系统存在诸多不兼容等问题，这都大大阻碍了政府会计改革的顺利进行。这次基本准则确立了“双体系”“双基础”“双报告”的财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的政府会计核算模式，就不可避免地要解决政府会计的核算系统如何实现的问题。也就是说，在一个政府会计信息系统中，要如何通过预算收入、预算支出、预算结余三要素进行预算会计形成决算报告，同时又可以通过资产、负债、净资产、收入和费用五大要素进行财务会计形成财务报告。[3]我们要将以前收付实现制的信息系统合理地转化为权责发生制的基础信息系统，并尽量预留将来政府成本会计和管理会计融入的对接接口，其中还有许多技术和非技术问题需要解决。在转化的过程中，我们还将面临不同软件之间数据的无缝对接、不同软件通行的标准、大数据化时代数据的相关整合等问题，最新的政府会计信息化系统的建立使我国现行的政府会计信息化系统面临较大的挑战。

（三）加强政府会计高素质人才培养是改革成功的人力保障

大力宣传和培训，为政府部门输送大量有能力承担改革实施任务的专业骨干人员，可以使政府会计改革得以顺利进行。要注重政府部门会计师的培养，并积极转变现有会计人员的角色。权责发生制对政府会计部门会计从业人员的要求较高，如果没有充足的具备专业知识的会计人员，改革则很难取得成功。此次改革强调收付实现制和权责发生制的同时实行，而这与政府会计人员原有的处理认知存在不同，加大了政策理解上的难度，政府会计工作人员是否能够很好地掌握基本准则的精髓、改革是否能够成功，是否能与时俱进地转变思想成为其中的关键。再加上政府会计改革采取循序渐进的方式，随着改革的深入，对会计人才的要求只会越来越高。特别是政府会计的终极改革目标是实现预算会计、财务会计、成本会计和管理会计四元系统的较好融合，對于政府会计人员的素质要求也是前所未有的挑战。其中，政府管理会计面临的问题是开放性的，对会计人员的水平要求更高。随着政府会计改革的进行，政府会计信息化也对会计人员的知识水平提出新的要求，我国政府工作人员要在改革浪潮中适应多种信息高度融合的政府会计信息化要求，就必须尽快加强学习和积极参加培训，努力提高个人整体素质。

（四）适时构建政府成本会计是改革成功的重要环节

构建政府成本会计，提供系统的政府成本报表是改革顺利进行的必经历程。在我国政府会计改革进程中，对于成本会计的改革不能操之过急，还需在财务会计与预算会计双系统较好融合以后再大面积铺开。在《财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》中，也明确指出了2018～2020年的工作重点之一是研究、推行政府成本会计。循序渐进地进行改革，给双系统留出充分的自我成长与自我成熟的空间。只有在双系统比较完善的基础上再将成本会计融入我国政府会计体系中，才能做好全面的政府综合财务报告，才能实施好成本核算以及绩效管理在整个政府会计系统的推广，才能让政府成本会计与政府财务会计相互补充，与公共绩效管理的对象相呼应。政府成本会计要提供系统的政府成本报表，政府成本报表系统包括政府综合成本费用报表、政府部门成本报表、政府项目成本报表三个层次。在这三个层次的成本报表中，一方面要反映政府的直接运营成本，另一方面也要反映出政府项目的间接成本。[4]

（五）大力发展政府管理会计是改革成功的关键举措

2014年10月，财政部发布了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，拉开了建设我国特色的管理会计体系的大幕，2014年也被称为我国的“管理会计元年”。2016年6月，财政部又印发了《管理会计基本指引》，确定了我国管理会计实施的具体步骤。我国管理会计的发展相对滞后，其中的政府管理会计更是个“新生儿”。我国的政府管理会计现在仍然处于探索和完善的阶段，尚以理论研究及描述为主，而且理论研究还不能很好地反映和引导我国的政府管理会计的发展。要想改变我国政府管理会计比较羸弱的局面，首先，学术界应进一步加强对我国政府管理会计的理论研究；其次，要搞好政府预算管理，加强政府内部控制建设，全面实施绩效管理，做好成本会计核算工作，为构建我国特色的政府管理会计理论与方法体系做好前期准备工作，我国的政府会计改革仍然有很长的路要走。

（作者单位为重庆工商大学会计学院）

[课题项目：本文系“2016重庆市教委高校人文社科研究项目（编号：16SKGH082）”和“2016重庆市会计学会科研课题”的阶段性成果。]

参考文献

[1] 李定清.政府治理视角下的政府会计改革研究[J].商业会计，2014（9）.

[2] 刘秀娜，张悦.浅谈政府会计改革的几个问题[J].科技风，2016（4）.

[3] 应唯，张娟，杨海峰.政府会计准则体系建设中的相关问题及研究视角[J].会计研究，2016（6）.

[4] 范天伟.基于绩效治理视角的我国政府会计改革探讨[J].商情，2015（14）.