国企领导经济责任审计评价指标体系现状研究

石曰丹+史元

摘要：随着国有企业改革不断地推进和深化，对国有企业领导人员经济责任审计也提出了新的要求，国有企业领导人员作为经济责任审计的重要审计对象，对其做出客观、公正、准确的审计评价意见是进行经济责任审计的关键，在构建指标体系时应明确国有企业领导人员经济责任审计评价指标体系的发展历程和存在的问题，在此基础上得到构建评价指标体系的启示。

关键词：经济责任审计 评价指标体系 国有企业领导人员

一、国有企业领导人员经济责任审计评价指标体系发展历程

20世纪80年代中期，我国开始实施经济责任审计制度，同时颁布了《全民所有制工业企业厂长工作条例》，指出需对国有企业管理者予以离任审计，由此经济责任审计最终被确定下来。1994年8月初，《中华人民共和国审计法》得以正式确立，规定由我国审计机关对国有企业财务状况予以审计。同时国务院推出《审计法实施条例》，对审计对象的范畴予以明确，然而并未对审计内容予以界定。

2004年，国有资产监督管理机构推出《中央企业经济责任审计暂行管理办法》，明确经济责任审计的相关内涵，由此国有企业在进行审计活动时便有了依据。次年，国资委在此基础上又推出了《中央企业经济责任审计实施细则》，并表明公司进行审计时，需以财务基础、企业绩效、经济责任评价等方面为对象。

2009年1月，财政部推出《金融类国有及国有控股企业绩效评价暂行办法》，按照金融类单位的经营状况，在检测其经营绩效时从盈利、偿付、资产质量、经营增长等方面进行。

《中央企业负责人经营业绩考核暂行办法》中指出企业在对管理人员的工作予以评价时，可以年度为期限予以考核，也可以实施任期测评的形式。这两种形式在考核时均会有指标衡量，年度考核会注重收益及经济增加值情况，而任期考核则更加注重国有资本保值增值率及总资产周转率。评价的具体指标会按照企业的特点，在责任书中予以明确。

2010年，《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》正式颁布，其中对企业在审计活动中的范围、对象、流程、报告等方面予以界定，并表明审计活动中评价内容需和对象保持一致。2014年，《实施细则》对于审计活动中的审计对象、审计评价、审计内容、责任界定等因素予以详尽的阐述，同时指出应选择设定评价指标，在对企业进行审计时考虑到定性与定量两个方面，评价指标应当科学合理，便于应用。

从以上已颁布的国有企业领导人员经济责任审计的法律法规和实施细则的情况可以看出，较多侧重对审计内容的界定，并且指出评价内容应当与审计内容相一致，但是没有进一步阐述，并且未设定通用的指标体系，这样在评价中依然更多依靠的是审计人员的经验和职业判断。随着经济环境和政治环境的不断发展，企业改革的不断深入，对国有企业领导人员经济责任审计的评价内容也随之发生改变，那么评价指标体系也应顺应时代发展，不断完善。

二、现阶段国有企业领导人員经济责任审计评价指标体系存在的问题

（一）评价指标内容不全面

之前我国实施的经济责任审计机制，主要以领导人员离任审计及承包经营责任审计为导向，且其中以财务指标为主，2014年《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》推出后，这一经济责任审计机制有了一定革新，不再只关注财务方面，开始关注到越来越多元化的方面。针对国有企业领导人员经济责任审计的内容，予以了相应的界定，然而仅仅关注到大的层面，并未制定出详尽的、具有一定可实施性的考核指标。当下实施的指标体系结构还是相对单一，大多是财务方面的指标，指标内容不全面。国有企业和其他的市场主体具有一定的区别，其运营中虽然也是以获取利润为目标，但更应该体现出为社会大众提供公共服务和福利的属性。现阶段实施的审计指标体系，很难完全地评价出国有企业是否发挥好这一职能，因此也很难合理地体现出国有企业领导人员是否履行好了自身的经济责任。

（二）指标体系评价标准不统一

尽管2010年《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》的推出，使经济责任审计实现了跨越式发展，然而这一政策在运行时也产生了部分问题。2014年《实施细则》出台，其目的在于处理好审计活动中存在的一系列缺陷，并对审计的范围、内容、责任等予以更加详尽的界定，然而这一文件中仍旧未能涉及到具体的审计标准。现阶段我国审计行业中的确存在部分审计标准，然而这部分标准已经无法满足国有企业领导人员经济责任审计的需求。评价标准的不健全，可能导致审计人员在进行审计工作时对同样的情况，做出了差异性的判断，由此便很难保证审计的公正、权威。

（三）指标体系评价方法不完善

国有企业领导人员经济责任审计是我国特有的审计类型，在实施中尚未形成完善、合理的评价指标体系，没有高效的审计手段，这也影响到审计工作水平的提升。为增强经济责任审计能力，一些研究人员总结出部分评价方法，在进行审计时，部分审计机关在评价国有企业领导人员经济责任履行情况时，也或多或少地借用这部分评价方法，但这些方法并非针对企业领导人员经济责任审计而设计的，所以其中有一定的漏洞，很难满足国有企业领导人员经济责任审计的需求。

三、现行常用的评价方法及选择

（一）现行常用的评价方法

1.沃尔评价模式。沃尔评价模式是以有着一定线性关系的财务比率为基础，并引入相应的权数后，对财务比率及标准比率予以对比，以此总结出指标的总分，从而实现对公司信用状况评价的模式。20世纪30年代末期，亚历山大·沃尔提出这一评价模式，他在分析时以流动比率、产权比率、固定资产比率、存货周转率、应收账款周转率、固定资产周转率和自有资金周转率等为着重点，同时考虑到这些因素拥有的权重大小，进而界定出相应的标准比率，将实际比率和其对比后，总结出相对比率，以此为基础乘以相应权重，核算出总分值。沃尔评价模式最大的优势在于简便、快捷，缺点在于很难确定出合理的权重。

2.现代评价模式。这一模式在评估公司运营状况时，关注的是盈利、偿债及未来成长等方面，三者间占据的比例为5∶3∶2。其中盈利方面可以通过公司的资产净利润率、销售净利润率和净值报酬率指标反映出，且它们占据比例为2∶2∶1；偿债则可以通过公司自由资本比率、流动比率、应收及存货周转率等体现出；而公司未来的成长能力则能通过其销售情况、利润增长、人均净利润等因素体现出，总分为100。公司获得的分值和其运营绩效间存在正比例关系。现代评价模式相对简洁、方便，也有着很强的可实施性，但在使用这一评价模式时仅有定量的指标，没有定性方面的指标。

3.专用评价模式。专用评价模式是对企业出色模式及财务失败预测模式予以评估，从而实现对企业经营进行评价的模式。一般在评估公司是否出色时，会检测其资产增长率、股票增长率、股票市价和账面比率等数据。预测企业财务失败时可以通过单变及多变等不同方面的模型。其中单变模式着重关注企业持有的资金、应收账款及存货等因素。而多变模型在实施时会筛选出五个不同指标予以评估，并总结出差别分数，也被称为Z值，均通过绝对数予以展示。通过使用多变模型总结出Z值，数值和企业之后运行状况之间存在正比例关系，换言之数值越大企业未来运营状态越良好。一部分学者通过实际案例总结出，Z的截点为2.675，换言之比这一数值小时企业的财务状况较为危急。专用评价模式有着一定的针对性，其重点评估的是企业的财务信息，没有涵盖一些定性方面的信息，所以缺乏多样性。

4.EVA（经济增加值）评估。EVA（经济增加值）评估是以税后营业收入、产生这些收入所需要的资本投资和资本投资成本为前提而实施的绩效财务评定模式。EVA=销售收入-经营成本-资金成本。EVA=税后利润-资金成本系数×使用的全部资金。这一评估模式能关注到资本投资情况及相应的成本，且可以处理好经营权和所有权之间的冲突，实现统一发展，带动公司做好创新发展、实现技术革新。然而这一评估模式关注的重点依然是财务方面的信息，很难对管理予以必要的引导，也很难评估出非财务方面信息的变动情况，评判出怎样处理好问题；EVA较为关注财务状况，未能对战略发展予以评估，很可能危及到公司长期盈利能力的发展，没有关注到公司非财务资本，且不具备抵御风险的水平。

5.平衡计分卡。平衡计分卡是对企业战略绩效予以评价的一种模式，在具体实施时会设置财务及非财务方面的指标，评定出企业经营业绩及竞争度的大小，获得较为综合、多方面的信息，平衡计分卡模式从财务、顾客、内部营运过程、学习与成长四个方面入手，按照企业处于的阶段特点和制定的发展方针，为每一方面设计相适应的评价指标，并分别确定合适的权重，进而构建成一套健全的绩效评价指标体系。这一评价机制中财务是目的，关键在于顾客，而企业内部运营则是整个评价机制的基础，核心是学习与成长。同时其还能兼顾到动态及静态等不同方面的评估，能兼顾到财务及非财务方面的指标，也可以促使企业实现长久的发展。平衡计分卡是结合不同因素而设置的、考虑到公司战略发展的评价机制，其能弥补单一性指标的缺陷，考虑到合作因素，尽可能促使企业实现协调发展。但这一机制有着一定的实施难度，且工作量相对较大，消耗的资金数额较多。除需考虑到企业战略发展外，还需要部分人力、时间去实施，同时找出合理的指标。

6.层次分析法。该法是对較为繁杂的决策问题予以细分，由此分解出不同的指标，以此为前提做好定性与定量两方面研究的一种方法。层次分析法最为关键的是将决策问题予以细分，设定出具有一定可实施性的指标，同时按照每一个指标相对重要性的大小，得出对应的权重。这一分析法能同时结合到定性与定量两个方面，权重也并非是确定不变的，在领导人员经济责任审计中也能按照具体的实际情况做出相应调整，因此有着一定的针对性。层次分析法有着较为繁杂的计算，公式也较为复杂，导致结果的准确性难以保证，同时设定权重时可能含有部分主观因素，使得分析结果存在部分偏差。

（二）审计评价方法的选择

国有企业领导人员经济责任审计评价需关注到不同因素进行综合性的评价，在借助指标评价领导人员经济责任履行情况、编制评价报告的过程中应运用恰当的评价方法，需能合理地反映出当下经济责任审计的目标及特征，同时需确保具有一定的可实施性，笔者认为应当选择层次分析法构建评价指标体系。首先，层次分析法可以适应国有企业当前改革的需要，随着环境的变化权重比例可以有不同侧重，且可以根据企业具体情况得出指标权重；其次，可以将本文设置的定量和定性指标结合起来；再次，权重的设置可以通过德尔菲法，增加专家的人数来降低主观性；最后，层次分析法虽然计算有难度，但可以通过运用Excel、YAAHP等软件来实现。

四、对构建评价指标体系的启示

（一）以现有法律法规为参考

以当下可以发挥指导意义的法律法规来分析，针对评价方面的法律法规有着一定原则性及总括性，未能发挥很大的指引性作用，构建科学全面的评价指标体系不能只依靠法律法规，应将法律法规作为参考，结合当前的环境，国有企业的经营管理特点和领导人员的实际情况来选取具体的指标。

（二）以取得审计证据为依托

审计活动的顺利开展离不开审计证据的支持，因此在设置指标过程中，需筛选出可以取得的、有着一定综合性证据的指标。审计证据应当与被评价的问题明显相关，部分通过常规审计活动无法收集的审计证据指标，需予以放弃，筛选出拥有确切证据的指标；实在需要保留的，也可考虑是否存有容易取得审计证据的相关替代指标。

（三）以实际情况为基础

在选取评价指标时，应尽可能多地了解国有企业和领导人员的综合情况，充分考虑到被审计评价的领导人员所在企业的行业环境，发展历程等，还要结合领导人员自身的履历，从指标体系中选取最符合当前实际情况，最能反映领导人员经济责任履行情况的指标。

（四）兼顾统一性与特殊性

一套统一规范、普遍适用的评价指标体系应兼顾统一性与特殊性，在构建指标体系时，不能将其整体生搬硬套到所有案例中。在设计评价指标体系时，应该在基本指标的基础上留有选择空间，结合企业的实际情况对指标有所取舍，以适应不同行业、不同地区、不同发展阶段的企业；同时结合领导人员的实际情况，可以对选取指标进一步删减，以适应不同履历、不同特点的领导人员。

参考文献：

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