商品收入确认时点的规范

唐益

摘要：收入是企业关键性的盈余指标，按照现行的《企业会计准则第14号——收入》和相应指南，以及财政部于2015年12月印发的《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》（财办会[2015]24号）的指引，从规则导向的视角来探讨收入的确认时点，运用比较分析法、理论推导等方法，通过比较商品销售业务中关键的几个时间点，认为以客户验收商品认可时作为收入确认的基本时点最为适宜。以期提高实务中收入确认的可操作性、可比性和可理解性。

关键词：收入 风险 报酬 控制权 认可

一、收入确认的重要性

收入是企业利益相关者关注的关键性盈余指标，收入确认正确与否将会关系到企业利润总额、净利润、权益净利率等系列指标的结果，进而影响经营管理层、股东等企业利益相关者的预期和进一步行为。但收入确认具有一定的复杂性和带有一些主观性，给适当确认收入带来了麻烦，也给财务造假提供了机会。作为掌握企业信息最充分的企业经营管理者，出于资本市场动机、税务动机、债务契约动机、薪酬契约动机与政治成本动机等会进行盈余操纵（Teoh et al.，1998；苏冬蔚等，2010），往往通过调控收入而达到盈余操纵的目的，而调控收入最常使用的方式之一是提前确认收入或延后确认收入。这种基于权责发生制基础之上的收入跨期确认的无意错误或有意舞弊，在社会诚信不佳、资本市场不稳、企业内部控制需要广泛建立和完善的大环境下，使得收入确认的规范更具实践意义。

二、收入确认的准则指引

收入确认需要会计准则进行规范和指引。会计准则需要在原则导向与规则导向之间进行权衡和协调，以尽可能在反映经济实质的基础上提高实务操作性。陈毓圭（2005）指出，规则是用条文的形式来规范社会生活，什么样的情况就怎样进行处理，条条框框，泾渭分明，对号入座；原则是给出一些道理和逻辑，具体情况具体分析。准则的原则导向囊括性强，但财务人员的自由裁量空间大。相比较原则导向而言，准则的规则导向更具操作性，但难以应对日益复杂的交易所带来的会计处理问题。国际财务报告准则（IFRS）被广泛认为采取了原则导向（Schipper，2003），而我国2006年发布的会计准则体系总体上与国际财务报告准则趋同（葛家澍，2006；刘玉廷，2007），之后的修订也体现了趋同的趋势，我国现行的企业会计准则体系大体上也具有原则导向的特征。

（一）IFRS和USGAAP对收入确认的准则指引和改革

国际财务报告准则（IFRS）通过《国际会计准则第 18 号收入》（IAS 18）和《国际会计准则第 11 号——建造合同》（IAS 11）两项准则对收入确认提供指引。美国公认会计准则（USGAAP）第一部分对收入的确认进行了规范。在收入确认的实务中两者都遇到了不少的问题。因此，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）发起了一项联合项目，于2014年5月，分别发布了《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》和《Topic 606——源于客户合同的收入》，为适當确认收入提供更为健全和统一的指引。

（二）我国对收入确认的准则规定及改革

财政部2006年2月发布的《企业会计准则第 14 号——收入》（CAS 14）对商品销售收入确认进行了规范，与IAS 18基本相同，是以商品所有权上的主要风险和报酬是否转移给了购买方作为收入确认的基础和确认时点的判断标准。这里讲的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失（根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南（2006.10.30）第二部分的解释），可进一步分为实体风险和市场风险，实体风险指商品物质实体灭失或者结构遭遇重大破坏而丧失使用价值的风险，市场风险指商品市场价格下跌而使商品所有者经济利益受到损害的风险。这里讲的报酬是指商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益。但CAS 14在面对日益复杂的交易时越来越显得“乏力”。为进一步规范收入确认，保持与国际会计准则的趋同，我国借鉴IFRS 15，于2015年12月印发了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》（财办会[2015]24号）（以下简称CAS 14修订意见稿），并要求从2018年1月1日起施行新修订后的收入准则。CAS 14修订意见稿统一了商品收入和劳务收入，强化了销售合同对收入确认的基础作用，以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，这种以控制权转移为基础来确认收入的规定强化了原则性导向的风格。

在实务中，不管是按照现行的CAS 14以商品所有权上的主要风险和报酬转移为标准来确认销售商品收入，还是按照CAS 14修订意见稿以控制权转移作为收入确认的标准，都需要财务人员的主观判断，都存在商品所有权上的主要风险和报酬到底在哪个时点发生转移，或商品的控制权到底在哪个时点转移到购买方的判断，那么不同的记账人员就可能有不同的判断，就会出现对相同的交易事项作出不同的会计处理结果。目前实务中比较多见的有：以发出商品作为收入的确认时点，仅以发货单（或出库单）作为收入记账凭证的后附原始凭证；以开票作为收入的确认时点，仅以销售发票作为收入记账凭证的依据；或已发货，也开票，以发货单和销售发票作为收入记账凭证的原始依据；或既已发货，又开了票，客户也已验收，以发货单、销售发票和客户验收单作为厚厚的原始单据后附在记账凭证的后面，当然这一种最为稳妥，但也给记账、审计等带来了不必要的累赘。因此有必要结合实务，本着会计信息可比性和可理解性的质量要求，进行深入的分析，以提供一些更具操作性的收入确认时点方面的启示。

三、收入确认时点的比较分析

在商品销售业务中通常有五个关键的时间点：签订合同时；发出商品时；开出发票时；客户验收确认商品时；退货期满时。这五个重要时点的顺序一般如图1所示，但不同的企业也不尽相同。到底在哪个时点商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购买方，或商品控制权转移给了购买方，尝试采用比较法，看在哪个时点确认收入更为适当。

（一）销售合同签订时

销售合同签订时，只是约定了商品交易双方的权利与义务，商品的所有权、控制权、管理权并非因合同的签订就发生了转移，还有赖于双方履行相应的义务。在合同签订之时，一般来说，销售方没有或刚开始或只部分履行销售方的义务，与销售方基本履行完应尽的交货义务还相差甚远，商品通常还由销售方保管和控制，与商品所有权有关的实体风险和市场风险仍由销售方承担，也不能因签订合同就得出购买方已取得商品控制权的结论。因此不管是按照现行的CAS 14以风险和报酬转移为标准，还是按照CAS 14修订意见稿以控制权转移为标准，签订合同时都不宜作为收入的确认时点。

（二）发出商品时

对于不动产，不存在商品的移动和发出商品；对于有形动产而言，发出商品时只是商品实物发生转移的起点，可能需要花费一定的时间才能到达购买方，此时难以确定商品所有权上的实物风险和市场风险已转移给了购买方，也未意味着购买方已掌控所买商品和可以享用使用商品所带来的好处。因此不管是按现行的CAS 14的规定，还是按CAS 14修订意见稿的指引，商品发出时也不是最佳的收入确认时点；对于如软件之类的无形商品，可能不存在在途的实物风险，但其市场风险在商品发出时仍难以确定是否已转移给了购买方，在发出商品时也难以确定购买方已掌控其控制权，因此，对于无形商品的买卖在发出商品时仍不宜作为收入确认的时点。

（三）开出发票时

销售发票是一种用来表明已销售商品的名称、规格、数量、价格、金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。销售发票是反映经济业务的重要凭证和记税凭证，但开出发票时，商品的实体风险并未因此而发生转移，按照现行的CAS 14的标准，不应作为收入确认的时点。同时按照CAS 14修订意见稿的指引来看，开出发票时，并非意味着销售方已基本履行完销售方的交货义务，也不能因开出发票就得出商品已由购买方掌控的结论，因此，开出发票时也不宜作为收入确认时点。

（四）购买方验收认可时

购买方验收商品认可时，销售方已基本上履行了合同义务，商品已交购买方验收认可，购买方可以掌控所买商品，可以享用所买商品带来的好处，商品价格上涨而带来的收益理应由购买方享用，价格下跌的损失理应不由销售方来承担而由购买方承担。可以说在这个时点，商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了购买方。从物权法来看，动产物权的转移以交付为标准，随着动产的交付，动产的以所有权为核心的物权才发生转移，意味着动产所有权上的风险和报酬也随之转移。尽管不动产物权的变动以登记生效，但不动产所有权上的报酬仍随着交付而发生转移。实务中，购房者验收认可并领取房屋钥匙后，通常房屋由购房者管理，可以进行装修、居住、出租等处置。即便是无形商品的交易，盡管没有实体风险的转移问题，但销售方是否基本上履行了交货义务并拥有应收货款的权利，购买方是否掌控所买商品并承付货款仍需购买方验收认可为准。

商品的销售对销售方来说是销售，而对购进方来说是购进，因此销售方确认收入之时，也应该是购买方确认购进之时，或者反过来说，购买方确认购进之时也应该是销售方确认收入之时。购买方是否确认购进，是以所买商品的主要风险和报酬是否转移给了购买方，是否已掌控所买商品为标准。而这两种标准又都是以验收所买商品是否与合同约定的规格、数量和质量等是否相符为准，只有客户验收认可时，商品所有权上的主要风险和报酬才算已转移给了购买方，商品的控制权才算转移给了购买方。因此对销售方来说，购买方验收认可时是考虑收入是否应进行确认的一个重要节点。

综合起来看，在客户验收认可时，不管是按照现行的CAS 14和CAS 14修订意见稿的指引，比起其他时点而言，在这个时点确认收入更适宜。同时从控制的视角来看，客户验收确认而开出的验收单是外来凭证，不易被销售方操纵，销售方以客户验收认可时作为收入的确认时点更符合销售方内部控制的要求。

（五）退货期满时

由于几乎所有的商品销售都有退货期条款，因此在退货期内，还存在退货的可能性，即商品的风险、控制权还有回转的可能性，是不是就此以退货期满时作为收入确认的基本时点？从实务来看，在商品经购买方验收认可后，商品的风险、报酬、控制权已基本上转移给了购买方，符合收入确认准则的思想。如果在退货期内发生退货，则可以作冲减收入等项目处理，来弥补以客户验收认可时作为收入确认基本时点的不足。

四、结论

通过以上五个时点收入确认的深入对比分析，实务中以客户验收认可时作为收入确认的基本时点最为恰当，并要求在报表附注中进行披露。这是在CAS 14的规定和CAS 14修订意见稿的指引下进行探讨的结果，既符合CAS 14和CAS 14修订意见稿的思想，又可大大提高收入确认的操作性、可比性和可理解性。

参考文献：

[1]程新生等.相得益彰或掩人耳目：盈余操纵与MD&A中非财务信息披露[J].会计研究，2015，（08）.

[2]陈毓圭.原则导向还是规则导向——关于会计准则制定方法的思考[J].中国注册会计师，2005，（06）.

[3]竹挺进.商品所有权上风险的具体涵义与收入确认实务[J].中国注册会计师，2014，（11）.

[4]王啟亮，崔静.《企业会计准则第14号——收入（修订）征求意见稿》与现行准则的比较[J].商业会计，2016，（15）.