营改增后无偿提供服务的涉税和会计处理分析

路伟果

○成都理工大学工程技术学院

财税2016[36]号《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定下列情形视同销售服务缴纳增值税：单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；第十条规定：销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：(一)行政单位收取的满足条件的政府性基金或者行政事业性收费。(二)单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。(三)单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。《企业所得税法实施细则》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于对外捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、利润分配或者职工福利等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。由此可见，企业对外无偿提供服务已属于增值税和企业所得税的视同销售业务，而企业为自身员工无偿提供的服务则属于非营业活动而非应税服务。

视同销售业务在会计处理上分为确认收入和不确认收入(直接按成本转账)两种，能否确认收入主要依据是否满足收入确认条件来判断。对于无偿提供服务，除了依据收入确认条件判断外，笔者认为还应该结合提供服务的对象和目的综合考虑企业无偿提供服务的会计和税务处理。本文根据企业提供服务的对象和目的的不同，将无偿提供服务主要分为四种情形：以职工福利为目的无偿提供给本单位职工的服务、以公益为目的无偿提供给社会公众或特殊群体的服务、以广告宣传为目的无偿提供给其他单位和个人的服务、以分红为目的无偿提供给投资者和债权人的服务，并具体分析了营改增后一般纳税人企业无偿提供这四种服务的会计和涉税处理及差异。由于个体工商户属于个人所得税的纳税人，个体工商户对外无偿提供服务只属于增值税的视同销售行为，所以本文主要分析企业所得税纳税人无偿提供服务的会计、税务处理及差异。

一、以职工福利为目的无偿提供服务给本单位职工

企业给本单位职工免费提供服务在实务中非常常见，例如企业的班车免费接送员工上下班，免费给员工提供住宿，航空公司给员工提供的免费乘机，移动公司给员工提供的免费通信服务等。根据《营业税改征增值税试点实施办法》第十条企业免费为职工提供服务应该属于非营业活动中的第三种情况，应视同非增值税应税行为，不需要交增值税，同时与该服务对应的进项税也不能抵扣。在会计核算时，由于不满足收入的确认条件，没有经济利益的流入且收入无法可靠的计量，所以按提供服务的相关成本结转，计入应付职工薪酬。《企业所得税法实施细则》第二十五条规定企业将劳务用于职工福利应当视同销售。因此期末计算企业所得税时应按照视同销售业务进行纳税调整。

例1：某美容公司在“三八”节为本单位每位女职工或男职工家属免费提供美容一次作为福利，共10位职工，假定该公司在同期提供同类服务的收费为1000元/次(不含税)，提供该类服务的成本为300元/次，与服务成本相关的进项税为200元。

会计处理：

借：应付职工薪酬

3200

贷：劳务成本

3000

应交税费——应交增值税(进项税额转出)

200

借：管理费用

3200

贷：应付职工薪酬

3200

本例中，不用缴纳增值税，需转出进项税200元，申报企业所得税时，应调增应纳税所得额7000元(10 000-3000)。

若企业外购服务无偿提供给本单位职工，同样属于非经营活动，且外购服务未产生增值，因此也不属于增值税的视同销售业务，只能将外购环节的进项税进行转出，会计处理和前面的一致。由于所得税的视同销售行为的出发点在于资产的实际所有权属是否发生了转移，即只强调货物的用途，不关注货物的来源，因此外购服务无偿提供给本单位职工同样属于所得税视同销售业务。根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[(2008)828 号]第三条规定，发生所得税“视同销售”情况的，“属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入”，因此企业将外购服务无偿提供给本单位职工对期末申报缴纳的所得税的影响为零，期末无需进行纳税调整。

例2：某银行在中秋节安排本单位职工在某养生馆进行一次全身按摩理疗作为节日福利，支付给养生馆费用共计 21 200 元，其中增值税进项税1200元。

会计处理(不确认收入)：

借：应付职工薪酬

21 200

贷：银行存款

20 000

应交税费——应交增值税(进项税转出)

1200

借：管理费用

21 200

贷：应付职工薪酬

21 200

二、以公益为目的无偿提供服务给社会公众和特殊群体

企业无偿提供给社会公众和特殊群体的服务属于无偿赠送，企业没有经济利益的流入，收入无法可靠计量，不满足收入的确认条件，因此直接按照服务成本结转，将其相关成本直接计入“营业外支出”科目。根据营改增实施办法规定，企业无偿提供服务给社会公众或用于公益事业不属于增值税视同销售业务，不用缴纳增值税；企业所得税法明确规定，企业发生的公益性捐赠支出在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除，而非公益性捐赠支出不允许税前扣除。因此对于无偿提供给公众和他人的服务在期末申报缴纳所得税时应区分是否属于公益性捐赠。由于会计核算时不确认收入，而所得税法规定要视同销售按提供同类服务价格计算应税收入，并入企业应纳税所得额计算企业所得税，因此期末计算所得税时需要进行纳税调整。

例3：某运输公司通过红十字会为洪涝灾区无偿运输一批救灾物资，假定该公司同期提供同类服务的平均收费为 10 000 元，同期提供同类服务成本6000元。

会计处理：

借：营业外支出

6000

贷：劳务成本

6000

根据营改增实施办法规定，无偿提供应税服务属于增值税应税行为，但用于公益事业的免增值税，则增值税为0；无偿提供服务属于所得税的视同销售行为，期末所得税纳税申报时应调增应纳税所得额4000 (10 000-6000) 元，同时公司为灾区提供的运输服务属于公益性捐赠，则超过年度利润总额12%的部分需要做纳税调增。①若公司本年会计利润总额为4万元，本年应交所得税为 [40 000+(6000-40 000×12%)+4000]×25%=11 300(元)。②若公司本年会计利润总额为6万元，本年应交所得税为 (60 000+4000)×25%=16 000(元)。

上例中若公司直接为洪涝灾区运输救灾物资，而没有通过人民政府或公益性团体，则属于非公益性捐赠，捐赠支出6000元不允许税前扣除，期末计算所得税时应调增应纳税所得额 10 000 元(6000+4000)。

例4：某运输公司为公司的董事长无偿提供搬家运输服务，假定该公司同期提供同类服务的平均收费为5000元(不含税)，同期提供同类服务成本3000元。

会计处理：

借：营业外支出

3550

贷：劳务成本

3000

应交税费——应交增值税(销项税) 550(5000×11%)

该业务属于增值税的视同销售行为，应按照同类服务的价格计算增值税，同时是所得税视同销售中的非公益性捐赠，计算应缴纳所得税时，需调增应纳税所得额5550元(5000-3000+3550)。若为外购服务则和企业自行提供服务会计和税务处理一致，不再详述。

三、以广告为目的无偿提供服务给其他单位和个人

对该类服务的会计处理参照将自产或外购商品用于广告的账务处理。从收入的确认条件判断不满足相关经济利益很可能流入企业和收入能够可靠计量两个标准，因此会计核算时不确认收入，将发生的成本作为广告宣传费直接计入“销售费用”科目，在期末申报缴纳所得税时，将收入和成本的差额进行纳税调整，同时判断计入销售费用的广告宣传费是否超过营业收入的15%，超过部分也需调增应纳税所得额。

例5：某美容美发连锁企业2016年成立，为扩大知名度，决定在11月11日免费为所有顾客提供美容及美发服务，当天共计为顾客提供美容服务20次、美发服务30次，当天提供美容和美发服务的各项成本合计 10 000 元，假定该企业提供同类美容服务不含税价格2000元/次，提供同类美发服务不含税价格200元/次，增值税率6%。

会计处理：

借：销售费用

12 760

贷：劳务成本

10 000

应交税费——应交增值税(销项税)

2760

(2000×20×6%+200×30×6%)

本例中，会计核算时不确认收入，按照提供同类服务的不含税价格计算增值税，期末计算所得税时，应根据服务成本和不含税价格的差额调增应纳税所得额 36 000(2000×20+200×30-10 000)元，同时判断计入销售费用的广告宣传费是否超过营业收入(应包含本例中视同销售收入 46 000 元)的15%，超过部分仍需要做纳税调增。

四、以分红为目的无偿提供服务给投资者

企业无偿提供服务给投资者具有分红的性质，依据《增值税暂行条例实施细则》和《企业所得税法实施细则》的规定，将以分红为目的对外提供服务视为增值税和企业所得税的视同销售业务计算缴纳增值税和所得税；该业务满足《企业会计准则》中规定的收入的确认条件，会计核算时要确认收入，同时结转成本，会计和税法处理一致，因此期末计算所得税时不用进行纳税调整。

例6：某理疗养生企业年底为其三位投资者免费提供一次全套养生理疗服务作为分红的一部分，给三位投资者提供该服务成本共计6000元，假定该企业提供同类服务的不含税价格为5000元/人。

会计处理：

借：应付股利

15 900

贷：主营业务收入

15 000

应交税费——应交增值税(销项税额)

900(15000×6%)

同时，结转成本：

借：主营业务成本

6000

贷：库存商品

6000

本例中会计和税法处理一致，无需进行纳税调整。企业提供的服务是用于抵债和投资的，除了会计处理时列入应付账款和长期股权投资外，其他会计、税务处理和分红相同，这里不再举例。

综上所述，企业所得税纳税人无偿提供服务用于职工福利，属于非经营活动，按非增值税应税行为处理，将服务成本对应的进项税转出，由于不符合收入确认条件，直接按照成本转账计入应付职工薪酬。若属于企业自行提供的服务则期末所得税计算时需要做纳税调整；企业以公益为目的提供无偿服务，则参照对外捐赠进行会计处理，不确认收入，相关成本和税费计入“营业外支出”科目，期末计算所得税时应区分是否属于公益性捐赠进行纳税调整；企业以广告宣传为目的无偿提供服务，会计核算时不确认收入，将成本和税费视为广告宣传费计入“销售费用”科目，期末计算所得税时按照广告宣传费的扣除比例做纳税调整；企业以分红为目的无偿提供服务给投资者，会计处理时确认收入，同时结转成本，会计和税法处理相同，期末不用做纳税调整。

1.周银燕 “营改增”服务用于非货币性福利的纳税会计探讨[J].商业会计，2015(05).