全面营改增后合作建房的会计处理

○重庆工商大学会计学院

傅 瑜

全面营改增后合作建房的会计处理

○重庆工商大学会计学院

傅 瑜

本文根据财税[2016]36号文件，探讨营改增后合作建房的会计处理。从“以物易物”和“合营公司”两种形式出发，结合具体的案例，分析各个环节中增值税的处理方式，以期为合作建房业务提供具体的会计处理建议。

营改增 增值税 合作建房

合作建房指由一方提供土地使用权,另一方提供资金而合作建房(国税函发[1995]156号)。其表现有两种模式，一是纯粹的“以物易物”模式；二是双方成立新的公司——“合营公司”的模式。2016年天职事务所针对合作建房业务作了专门的研究分析，根据合作合同的法律特征，把合作建房业务分为“合作建房合同”和“合作开发合同”。当然，两者分类实质是一致的，只是出发视角不同。随着营改增工作的全面推进，合作建房的会计处理等问题成为人们关注的焦点。本文基于国税函发[1995]156号文件的两种模式分别进行分析，重点探讨各个环节中增值税的处理，不考虑其他相关税费。

一、“以物易物”模式的会计处理

纯粹的“以物易物” 模式指一方以土地使用权和另一方以房屋所有权相互交换。具体交换方式有以下两种情况：一是土地使用权和房屋所有权相互交换；二是出租土地使用权和房屋所有权交换。

(一)土地使用权和房屋所有权相互交换

土地使用权和房屋所有权相互交换使得甲乙双方各自都拥有部分房屋的所有权。具体交换模式是：甲方通过以转让部分土地使用权来获得乙方部分房屋的所有权,因此，发生了转让土地使用权的行为；乙方同样以转让部分房屋的所有权来换取乙方部分土地的使用权,于是，发生了销售不动产的行为。甲方因获得部分房屋所有权而丧失土地使用权的控制权，乙方因获得部分土地使用权则丧失了部分房屋所有权。根据财税〔2016〕36 号文规定，对甲方丧失的土地使用权应按“销售无形资产”税目中“自然资源使用权中的土地使用权”子目征税；对乙方丧失了部分房屋所有权应按“销售不动产”税目征税。甲乙方应该分别给对方开具增值税专用发票。鉴于双方交易为非货币性结算，因此应分别核定各自的销售额。对于这方面的核定，目前营改增文件还没有明确的解释，而原营业税计税依据按照实施细则第十五条的规定分别核定双方各自的营业额，可作借鉴。若合作建房的甲乙两方(或任何一方)在分得房屋后，自行将房屋对外出售，那么这就又满足了“销售不动产”的征税范围，应按取得的销售收入缴纳增值税。

例1：甲方为工业企业，乙方为房地产开发企业。甲方提供土地，土地账面价值为100万元，评估价值为200万；乙方提供资金，并负责修建房屋，成本为320万，房屋评估价值400万。建成后，甲乙双方平分房屋。

甲方：转让土地使用权，按“销售无形资产”缴纳增值税11%。

借：其他非流动资产——合作建房资产

113.2

贷：无形资产

100

应交税费——增值税(销项税)

13.2

乙方：建成后，丧失部分房屋所有权，按“销售不动产”缴纳增值税11%。

借：无形资产——土地使用权

202

贷：存货

180

应交税费——增值税(销项税)

22

如果分配房屋后，甲乙双方各自出售，按销售不动产缴纳增值税。

借：主营业务收入/其他业务收入

贷：存货/投资性房地产

应交税费——增值税(销项税)

(二)出租土地使用权和房屋所有权交换

出租土地使用权和房屋所有权交换是指一方以出租土地使用权为代价换取房屋所有权；另一方则以转让全部房屋所有权为代价换取一定期限的房屋使用权。如甲方将土地使用权出租给乙方数年,乙方自行在该土地上建筑房屋并使用,但租赁期满后,乙方要将土地使用权连同所建的建筑物一并归还给甲方。在这一合作过程中, 甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物, 乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权。甲方出租土地使用权的行为,应按“服务业—租赁业”征增值税；乙方租赁期满后连同房屋一起归还甲方，类似销售不动产的行为,对其按“销售不动产”税目征增值税。

例2：甲方为工业企业，乙方为房地产开发企业。甲方提供土地，土地账面价值为100万元，评估价值为200万；乙方自己提供资金，并全面负责修建房屋，成本为320万，房屋评估价值400万。建成后，乙方无偿使用20年，期满将土地使用权连同房屋一并归还甲方。

甲方：出租土地使用权，按“服务业—租赁业”征增值税17%，应每年计提收入。

借：其他非流动资产——合作建房资产

20

贷：其他业务收入

16.6

应交税费——增值税(销项税)

3.4

乙方：20年后，按“销售不动产”税目征增值税11%。

借：其他非流动负债

400

贷：主营业务收入

356

应交税费——增值税(销项税)

44

二、“合营公司”模式的会计处理

“合营公司”模式指一方以土地使用权，另一方以货币资金合股,成立合营企业(国税函发[1995]156号)。此种形式的合作建房,因不同的具体情况而征税内容不同，主要表现在以下几方面。

(一)按共担风险、利润共享的分配方式

合作建房中存在双方协商以风险共担、利润共享的分配方式进行管理。如，甲方提供土地，实质是一种对土地投资的行为方式，在过去不符合营业税的征收范围。但是营改增后，这里的土地投资表现为投资入股的形式转让无形资产；而利润共享，则表现为有偿性，因此，符合36号文件规定的销售无形资产的征税范围。甲方应按“销售无形资产”征税，合营公司因此获得增值税专用发票，可以抵扣。当合营公司将房屋对外出售时，应按“销售不动产”征增值税。销售后分配利润，乙企业获得的利润不涉及税费，而甲企业的收益按“股息红利所得”，不征增值税，免企业所得税。

例3：甲方为工业企业，乙方为房地产开发企业。双方共同设立A公司进行房地产开发，甲方提供土地，土地账面价值为400万元，评估价值为600万，占实收资本的60%；乙方提供资金400万，占实收资本的40%。相关事项由甲乙共同协商，按出资比例享有收益。建成后，房屋评估价值1200万。

上述案例符合《企业会计准则第40号——合营安排》具体内容，A公司属于合营企业，因此，甲公司应对A公司采用权益法进行核算分析。

甲方:转让无形资产给合营企业，按“销售无形资产”征税11%。

借：长期股权投资

466

贷：无形资产

400

应交税费——增值税(销项税)

66

当销售房屋后，甲获得收益按“股息红利所得”，不征增值税。

合营企业：首先，因收到甲方的“销售无形资产”增值税专用发票可以抵扣；其次，当房屋对外销售时，按“销售不动产”征增值税11%。

借：银行存款

1332

贷：主营业务收入

1200

应交税费——增值税(销项税)

132

乙方：合营企业销售后，收到的利润不征收税。

(二)按销售收入的一定比例提成的方式参与分配,或提取固定利润

若甲企业采用按销售收入的一定比例提成的方式参与分配,或提取固定利润不属于上面投资入股的行为，但甲方通过将土地使用权转让给合营企业而取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征增值税，不再征营业税。对合营企业销售房屋按“销售不动产”征增值税，同时合营企业对收取甲方开具的增值税专用发票能进行抵扣。

例4：甲乙双方都为房地产公司，甲方提供土地，土地账面价值为200万元，评估价值为400万，乙方提供资金400万，协商共同投资成立合营公司建筑房屋，甲方按销售收入的50%提成。建成后，房屋销售收入1600万。

甲方：获得的收入按"转让无形资产"征增值税11%。

借：银行存款

288

贷：其他业务收入

200

应交税费——增值税(销项税)

88

合营企业：销售房屋按“销售不动产”征增值税。

借：银行存款

1776

贷：主营业务收入

1600

应交税费——增值税(销项税)

176

(三)按比例分房

合作建房中另一种常见的合作方式是双方按一定比例分房。如，一方向合营企业提供土地，其实质是对无形资产的转让，按“转让无形资产”征增值税；合营企业可以根据其开具的增值税专用发票进行抵扣。分配后，如果各自再进行对外销售，则双方另按“销售不动产”征增值税。

例5：甲乙双方都为工业企业，甲方提供土地，土地账面价值为200万元，评估价值为400万，乙方提供资金800万，协商共同投资成立合营公司建筑房屋，且按1:2分房。建成后，房屋估值1600万。

甲方：向合营企业转让土地，按“转让无形资产”征增值税11%。

借：其他非流动资产——合作建房资产

244

贷：无形资产

200

应交税费——增值税(销项税)

44

此时，合营企业、乙方未发生增值税。

甲乙方：分配后，如果各自再进行对外销售，则另按“销售不动产”征增值税。

借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税费——增值税(销项税)

三、结语

本文从增值税角度分析合作建房的会计处理，探索全面营改增对合作建房的具体影响。根据上述分析发现，企业实行增值税纳税，因取得无形资产、不动产而产生的进项税可以抵扣，从而减轻了企业的税负，降低了营运成本。同时，对于房地产企业来说，改征增值税后，建设项目先购买的材料、土地等发生的进项税额较多，绝大多数企业建设初期往往进项税额大于销项税额，因而开发之初因无税可纳而有利于减少企业流动资金的占用，扩大企业现金流。通过以上分析表明，全面营改增给企业带来一定程度上的益处。

对于合作建房的会计处理，本文仅从两种形式中较为常见业务的进行了案例分析，在实务工作中还存在许多更加特殊的形式，这需要我们结合具体事项进行分析。另外，营改增文件中还存在一些不完善的地方，如交易双方为非货币结算时，其对销售额的核定还没有具体的说明。因此，有些内容还需我们去进一步思考、探索与完善。

1.任茹玉.营改增后合作建房的税收筹划分析[J].注册税务师,2016(10) :39-42.

2.段文涛.房地产企业营改增部分实务问题解析[J].财务与会计,2016(14) :18-19.

3.心宇，张莉.合作建房涉及的税务问题[J].财务与会计，2007(3)：44-47.

责任编辑: 关宏锐

F810