基于“五大发展”理念对管理会计发展的思考

○新疆财经大学会计学院

周 莹

基于“五大发展”理念对管理会计发展的思考

○新疆财经大学会计学院

周 莹

党的十八届五中全会提出了“创新、协调、绿色、开放、共享”的五大发展理念，这是一场关乎我国发展的重大变革。面对新时期的要求，如何切实将五大理念贯彻到我国管理会计实践建设中去，是所有管理会计工作者需要深思熟虑的问题。本文基于五大发展理念的角度，对我国管理会计理论体系创新、协调管理会计和财务会计发展、环境管理会计、企业集团管理会计和人本管理会计五个方面进行了研究，以期为我国管理会计未来发展指明方向。

五大理念 管理会计理论 环境管理会计 人本管理会计

一、“创新”发展管理会计理论体系

创新是引领发展的第一动力，创新包括理论创新、制度创新、科技创新、文化创新等。而管理会计的创新首当其冲的便是理论创新，理论是实践的基础，有了正确的理论框架，才可以更好地引导我国管理会计实践快速发展。管理会计与财务会计相比较，理论研究更为复杂。在我国几十年的管理会计发展历程中，学者们的研究主要是对欧美管理会计理论的引入，一直从事翻译文献或者介绍类的规范性研究，并没有形成自己的管理会计理论框架、理论模型或者实践工具，换句话说，就是没有形成具有我国特色的管理会计理论体系，严重落后于管理会计实务的发展，造成了理论与实践的分离。

我国管理会计界的学者们先后提出管理会计的基本理论架构，结合前人的研究及我国国情，本文提出了管理会计的基本理论体系设想，如图1。

管理会计体系是包括了管理会计基本理论、管理会计概念框架、管理会计方法理论以及管理会计人才建设理论的综合体系。

基本理论是对管理会计工作实践总体进行规定的理论要素。纵观管理会计发展史, 可以看出经济环境的变迁改变了管理会计实践; 管理会计变革是一部战略量化史。管理会计的本质是战略量化的过程和实现描述工具(吴正杰，2004)。管理会计的本质是正确认识管理会计形态、目的和职能，以其作为界定目标、对象的前提。

管理会计概念框架的起点一直是国内外学者争论的话题，基本上可归纳为两种：目标论和假设论。本文认为“假设论”更为合理。联系财务会计的基本假设，可以将管理会计的基本假设概括为四点：空间范围的限定、时间范围的限定、运营的连续性和计量的限定。它因管理会计目的的存在而存在，是对管理会计主体、空间、时期、确认基础的界定。管理会计对象决定了管理会计要素，即管理会计要素是管理会计对象的具体化，并确立相应的会计原则。最后的逻辑终点为会计术语，包括确认、计量和报告，其中，报告是管理会计工作的最终体现。

伴随着中国经济的崛起, 先进的管理会计方法和理念正不断被我国企业所接受, 企业的管理会计实践水平也在不断提升。但由于管理会计方法的复杂性使其应用还是相当有限，认识参差不齐。如何有效地将先进的管理会计方法本土化是实务界普遍关心, 且需要迫切解决的问题，这需要理论界给予必要的支持和帮助。

经济的发展需要大量的管理会计人才，如何培养出符合改革需要的优秀人员，提高管理会计人员综合素养以及制定合理的考核制度是不可缺少的环节。

二、“协调”财务会计与管理会计共同发展

在“协调发展”方面存在三个比较突出的问题：一是城乡二元结构和城市内部二元结构的矛盾依然比较突出;二是区域发展不平衡，东中西部、东北区域间是不平衡的;三是社会文明程度、国民素质与经济社会发展的水平还不匹配。

从全国来看，在不同地区、不同企业中管理会计的应用程度不尽相同，并不像财务会计一样普遍。就目前研究来看，我国管理会计与财务会计的差距还很大。财务会计不管是理论研究还是实践研究都日趋成熟，而管理会计近几年虽然在理论和实践应用方面都在不懈地努力着，但相对于财务会计多年研究积累的经验而言依旧比较落后。这种不平衡的发展状况严重制约着我国的经济发展，尤其是与国外相比，明显处于劣势地位，自然更不符合“协调发展理念的要求”。

从2014年10月27日《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》到2016年《管理会计基本指引》的发布，说明了管理会计未来发展的主流趋势。顺应时代要求，我们必须把财务会计研究的一些经验充分利用起来，建立符合我国社会主义市场经济体制的管理会计体系，研发更贴合企业要求的管理会计工具，使管理会计与财务会计一起为我国社会主义建设贡献一份力量。

三、“绿色”发展环境管理会计

一直以来，环境问题是世界各国人民关注的焦点。科技越先进，经济越发展，环境问题也日趋严重，因此我国“十三五”规划中提出了绿色发展的理念。绿色是生命的象征，带给人们安宁与祥和，一个国家不管是经济发展还是人民生活质量提高都需要它提供源源不断的动力。正是人们对环境问题的不断关注，为环境管理会计(EMA)的发展提供了机遇。

EMA是管理会计的一个分支，关于环境管理会计的定义可以描述为：环境管理会计是企业核算材料耗用和环境成本的方法，它是伴随着可持续发展的经济增长形式而产生的一个新的领域。早在1990年，美国环保局便出台了《污染防治法案》，随后又在1992年建立了环境会计项目，这也是环境管理会计诞生的标志。1993年由国际组织联合公布的《利益相关行动议程：工作室对环境成本的会计与资本预算的一项报告》成为了全世界公认的有关环境管理会计最早的文献之一。随后，欧洲、日本等也加速了对环境管理会计的研究。相比较欧美国家而言，我国的环境管理会计研究仍处于萌芽阶段。陈煦江( 2004)在《环境管理会计理论结构与应用方法探索》文中认为企业的价值最大化是环境管理会计的最终目标。张袆( 2008)在《我国管理会计发展的新方向: 环境管理会计》中认为我国传统的管理会计并不能满足现行企业对环境成本控制的要求，故须引入新型管理会计——环境管理会计。颉茂华( 2010)在《环境管理会计研究: 综述、评价与思考》一文中，提出我国的环境管理会计应该从“社会经济”的角度切入分析。除了以上文献总结的管理会计相同的不足以外，本文还注意到了另外两点不足：

1.企业对环境管理会计的认识不全面，没有从思想转化为行动

虽然环境问题引起了大多数企业的注意，但企业没有充分认识到环境管理会计的重要性，并没有转化为实际行动。一些企业只追求短期利益，不管长远发展，只知道利用资源，却不懂得与自然和谐发展，因此往往在生产经营过程中造成严重的环境污染和资源浪费，最终使得自己的环境成本增加。环境管理需要人们从思想上的转变，与其后期影响业绩，支付高额的环境成本费用，不如初期增加环境保护和环境治理的支出，而这需要建立合理的环境管理体系。总之，企业对环境管理的认识要从思想认识转化为行动，要付诸实践。

2. 缺少相关的法律制度

法律的特征之一便是强制性，代表着权威，而制度包括法规、政策、标准、规章、指南以及规范性文件等。 目前，我国对环境管理会计的研究大多集中在应用上，并没有关注相关法律制度的完善。虽然企业在应用环境管理会计中取得了一些成就，但法律一直跟不上，环境成本计量没有统一的标准，缺乏相应的依据，也没有专门的环境管理会计法，与环境和资源法律有较大的差距。管理会计是一门交叉学科，不仅涉及会计学，还涉及经济学、心理学、行为学等。而在法律层面也不例外，在环境管理会计法律制度制定时要与相关的环境法律制度相结合。后者对前者有重要的影响，迫于环境法的压力，企业也不得不把重点放在环境管理上，避免环境风险，减少成本。企业需要环境法律制度的指引，从“利润为上”向“环境思量”转变。当然反过来，环境管理会计法律制度也对环境法律制度起到促进作用，从新的角度不断拓宽环境法律制度调整的领域，弥补缺陷。因此，我们必须加快我国环境管理会计法律制度体系的建设，为环境管理会计的发展保驾护航。

四、“开放”发展企业集团管理会计

坚持“开放”发展，是我国顺应经济全球化趋势，奉行互利共赢的开放战略的必然选择。今天，以丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路为核心的“一带一路”的提出便是对开放发展最好的诠释。在“一带一路”不断深化和建设的过程中，我国的会计行业正面临着机遇和挑战，而作为分支的管理会计在经济体系中扮演着越来越重要的角色。中国要想在经济全球化的大潮中立于不败之地，建立与发展大型跨国集团公司是必然选择。可以说集团公司的出现，是顺应时代发展的结果，是市场经济发展的产儿，而要想使其稳步发展，管理会计的作用不可小觑。目前，我国的集团公司管理会计研究不管是研究主题、研究方法还是研究理论还很薄弱，甚至对集团公司的特征都了解不全面，更不必说要对集团公司进行管控，针对这些问题，本文提出一些建议：

1.紧密结合集团公司特征，构建管理会计理论体系

集团公司的特征可以概括为三个方面：①法律特征。集团公司本身不是独立法人，不具有法人地位。②组织特征。 集团公司成员之间存在着广泛的经济联系，包括产品、生产技术、经营管理特别是资本联系，在组织上具有稳定性和层次性。集团公司的组织结构是多层次的，既有核心企业、骨干企业，又有一般成员企业，还有大量只有协作关系的企业。③经营特征。集团企业的经营规模比较庞大，并不断扩大经营范围，向多角度、综合化方向发展，许多集团公司跨地区、跨部门、跨国经营。正是这些不同于其他中小企业的特征，要求我们必须建立一套适合于集团公司的管理会计体系，从成本管理、战略决策、预算管理到薪酬管理、业绩评价，每一个体系的建立都必须与集团公司的特征相结合，做到理论与实践相辅相成。目前，我国集团公司的管理会计研究比较分散，没有一个系统的框架，这就需要我们站在我国集团公司的社会经济情况和文化背景下，构建基于中国背景的集团管理会计理论，提升其理论性和国际性。

2.完善研究方法的多样性和科学性

目前，对于集团公司管理会计的研究多集中于案例研究、规范性研究和调查研究。案例研究可以针对个别企业进行深入研究，系统总结个别集团公司管理会计实践的成功和原因；调查研究可以提供大样本数据的支持，了解我国集团公司管理会计发展现状。但我们依旧需要实证研究的科学性，从而拓展深化理论研究领域。实验研究可以帮助我们找到那些找不到样本而又重要的研究主题。因此，在现有研究方法的基础上，也应该增加其他研究方法的运用，推动我国集团管理会计更快更好的发展。

3.加强与周边国家管理会计人才培养的沟通

开放发展的内容之一就是人才交流。虽说我国有着丰富的教育资源，但不同的国家和地域都有着各自的教育风格和体制，尤其是欧美的一些国家，管理会计的发展比我国快，值得我们学习的经验自然也不少。从高校课程的开设、企业管理会计学习到社会相关培训机构，我国应与欧美国家多进行交流学习，寻找新的思路，共同发展。

五、“共享”发展人本管理会计

共享发展就是按照人人参与、人人尽力、人人享有的要求，促进整体、全面发展。坚持中国特色社会主义道路，坚持发展为了人民、发展依靠人民、发展成果由人民共享，使全体人民在共建共享发展中有更多获得感，增强发展动力，增进人民团结，朝着共同富裕方向稳步前进。正是这样的大环境突出了人本管理会计的重要性。

徐国君(2012)将人本管理会计界定为以人为中心、为根本的价值创造的支持决策与管理控制系统，并概括出它与传统管理会计的不同。具体有三点：首先，人本管理会计立足于以“人”为中心、为根本，注重的是“价值”的增值，聚焦的是价值，讲究适度成本，而传统管理会计立足于以“物”为中心、 为根本，注重“成本”的节约，聚焦的是成本。其次，在人本管理会计中把人作为第一资源、第一资本和第一目的，人力资源是价值创造的源泉，将人与价值联系起来进行管理，理顺了源与流的关系，而传统管理会计依托的是物力资本决定论，认为物力资本决定一切。最后，在人本管理会计中，追求的是转移价值( C) 的最小化和附加价值( V + M) 的最大化，而传统管理会计追求的是利润( M) 最大化和物质与人工成本( C + V) 的最小化。

由于人们无法摆脱传统理念的束缚，因此对人本管理会计的研究不是很充分，对于人本理念的理解与创新一直没有大的突破。无论是中国还是西方，管理会计研究一惯偏重于方法研究而不注重理论研究。但理论是根基，只有有了系统的理论支持才能使人本管理会计发展为一门真正的学科。当然，一些研究取得的成果也是值得肯定的，例如徐国君等(2012)基于仿生学原理，应用生态标准来判断人本管理会计系统创新的“合理性”，并借鉴系统工程学的思路以三个相互联系的时间维、逻辑维和知识维( 或空间维) 的立体结构分析范式，构建起人本管理会计系统的核心部分工艺的理论分析框架，从而为更好地应对未来知识经济的挑战和实现人本管理会计未来的拓展做出了自己的贡献。紧跟“共享发展”理念的指引，结合多种学科，从人本管理会计的基础理论到人本管理会计的概念框架、规则、工艺都还需要我们不断发掘，真正冲破传统管理会计的理念，尝试新的挑战，让更多人接受人本理念。

六、结束语

“十三五”创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念是相互联系的有机整体。完整地把握这五大理念，并贯彻落实到具体实践之中，将使我国管理会计进入发展的新境界。

1.李玉周，聂巧明．基于成本视角对管理会计框架的重建[J].会计研究，2005(8).

2.吴正杰.初论管理会计事务管理[J].市场周刊(理论研究)，2007(04).

3.胡海波，胡玉明．国际化与价值创造: 管理会计及其在中国的运用——中国会计学会管理会计与应用专业委员会2012 年度学术研讨会综述[J].会计研究，2013(1).

4.陈照江.环境管理会计理论结构与应用方法探索[J].财会通讯，2004(18).

5.张袆.我国管理会计发展的新方向: 环境管理会计[J].会计之友， 2008(21).

6.颉茂华，王珉，胡伟娟.环境管理会计研究: 综述、评价与思考[J].中国人口·资源与环境，2010(4).

7.徐国君，胡春晖.基于仿生学原理的人本管理会计工艺的构建——一个三维立体结构分析范式[J].审计与经济研究，2012(5).

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责任编辑: 关宏锐

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