林业企业森林资源核算体系研究

○苇河林业局

胡业生

林业企业森林资源核算体系研究

○苇河林业局

胡业生

在分析森林资源核算体系研究意义的基础上，探讨了森林资源核算的特点，研究了森林资源核算体系的构成，并从我国林业企业森林资源核算的现状出发，提出了构建新的森林资源资产核算体系。

森林资源核算理论 实务核算 森林资源核算体系

森林资源核算一直是人们关注的热点问题。我国有关森林资源核算的理论研究已取得了丰硕成果，主要是借鉴了当前国际环境经济核算最新标准提供的基本框架和方法，同时紧密联系我国实际，建立了中国森林资源核算的理论框架和方法。但森林资源实务核算问题的研究却很少有人问津。如何理论联系实际，进行森林资源日常核算，充分运用森林资源核算理论研究成果，建立相应的森林资源核算体系，是我们当前的一项重要工作。

研究森林资源的实务核算问题，将森林资源核算纳入国民经济核算体系，是一项具有全局性、战略性、前瞻性的研究。本文通过探讨森林资源核算体系研究的意义及森林资源核算体系的特点，分析当前林业企业森林资源核算的现状，总结经验教训，探索建立新的科学的森林资源核算体系，以为编制森林资源资产负债表奠定坚实基础，推动森林资源实务核算的发展。

一、研究森林资源核算体系的意义

国家林业局与国家统计局于2004年联合组织开展的“中国森林资源核算及纳入绿色GDP研究”，首次在国内提出了森林资源核算的理论和方法，构建了我国基于森林的国民经济核算框架。在此基础上，2013年5月，国家林业局与国家统计局联合开展了新一轮中国森林资源核算及绿色经济体系研究，充分借鉴国内外最新研究成果，对该理论框架做了进一步补充和完善。在林地林木资源核算中，借鉴了SEEA—2012中林地林木资源核算账户及估价方法，结合中国森林清查实际，进一步完善了我国林地林木资源核算理论框架，这既符合SEEA—2012提出的估价原则，又符合中国实际情况。在森林生态服务核算中，进一步丰富了全国森林生态系统连续清查数据并借鉴了最新研究成果，该核算的基础数据更加准确，方法更加科学、结果更加可靠。这些理论与方法上的创新，在国内外该领域都具有明显的先进性、适用性，进一步丰富和完善了我国森林资源核算的理论体系。如何运用我国森林资源核算理论研究的成果，进一步完善森林资源资产管理体制，加快建立国家森林资源管理体系，推动建立具有中国特色的绿色国民经济核算体系，逐步实现中国森林资源核算常态化、制度化，为绿色发展提供基础性的制度保证具有重要意义。

探索编制森林资源资产负债表工作，是党的十八届三中全会作出的重大改革措施，是森林资源核算从理论研究步入实务核算的重要举措。国家林业局作为这项改革任务的主管部门，高度重视，认真落实。通过认真研究并与国务院有关部门沟通，制定了改革实施规划。目前，国家林业局正在按照明确的目标、路径及时间表，扎实推进编制森林资源资产负债表试点工作。

但是，目前森林资源资产化改革的核心问题——森林资源资产会计核算遇到了难以解决的问题，林业企业纷纷退出了会计核算，森林资源会计核算陷入困境。如何运用森林资源理论研究成果，解决当前森林资源核算存在的问题，进一步建立规范的森林资源核算体系，建立完善的森林资源日常核算程序，是完成森林资源资产负债表编制工作的根本保证。

二、森林资源核算的特点

建立规范的森林资源核算体系，必须要研究森林资源核算的特点。森林资源的核算与固定资产、流动资产比较，要复杂得多，有其自身的特点。

1.核算时间的间隔性

森林资源分布范围广，所处地形复杂，种类多，对其核算不能像固定资产、流动资产那样，可以每年或年内进行清点核实 ，而只能每四年左右进行一次二类资源调查，重新核实面积、蓄积的增减变化情况，使账面数与实物数保持一致。

2.核算确认的不同步性

森林资源的实物量增减与价值量增减确认是不同步的，不能像固定资产和存货那样同时进行数量和金额的核算。

3.核算计量的变动性

森林资源资产是有生命力的资产，其实物形态在不断生长和变化着，价值也相应随着变动，资源管理与会计核算没有一个可以共同遵守的计量要求。

4.核算内容的复杂性

森林资源资产同时发挥着多种功能，同时具有生态效益、社会效益和经济效益，这决定了森林资源的实物量管理和价值量管理必然要分开，决定了森林资源核算要由多个部门完成，部门之间相辅相成，共同完成森林资源核算任务。

其中会计部门核算金额，附带面积、蓄积；资源管理部门核算面积和蓄积等实物量指标，以实物量来联系这两者的核算；林业企业的营林生产作业部门负责更新造林营林生产作业的组织和验收工作，核算新造林的增减变动情况；林业企业的计划统计部门则依据有关部门的森林资源和林业生产作业的相关报表资料，编制相应的森林资源统计报表。

三、森林资源核算体系的构成

由于森林资源核算的自身特点，森林资源核算体系的构建是一项复杂的系统工程。从微观上看，是林业企业相关部门组成的核算体系；从宏观上看，森林资源核算是整个国民经济核算体系的一个重要组成部分。

森林资源核算体系由三类核算、三方主体和三个层次构成。三类核算分别是：价值核算、统计核算和业务核算。价值核算包括会计核算和评估核算，统计核算包括森林资源管理部门和营林生产作业部门统计核算，业务核算包括森林调查设计部门和林业企业调查设计队的调查业务核算。三方主体分别是：林业企业、非林业企业和政府部门。包括森林调查设计部门、森林资源资产评估机构和国家统计局及其所属部门。三个层次分别是：第一层次是对每种森林资源进行核算，反映它的增减变化；第二层次是对森林资产进行综合核算，反映森林资产总量的变化；第三层次是把森林资产与环境核算作为自然资源核算的一部分纳入国民经济核算体系，全面反映国民财富的增减变化、资本形成的规模以及国民生产总值(GNP)与净值(NNP)的实际状况。这三个层次的核算相互联系、相辅相成，共同构成一个完整的森林资产核算体系。

林业企业的资源管理部门、财务部门、营林生产作业部门、营林调查设计部门和统计部门，构成了企业内部的森林资源资产核算组织机构。林业企业、森林资源调查设计院、森林资源评估机构和政府各级统计部门共同构成了社会全方位森林资源核算的体系框架。

森林资源资产核算是国民经济核算的组成部分，在森林资源资产价值核算、统计核算和业务核算的基础上，应将其纳入国民经济核算体系。

将森林资源资产核算纳入国民财富核算。森林资源资产本身就是国民财富的一部分，它同固定资产、流动资产一起，构成整个国民财富的组成部分。

把森林资源资产核算同国民生产总值与国民生产净值以及资本形成连接起来。用森林资产增加量CF、森林资产耗竭RD调整原有的国民生产总值和国民生产净值，以反映林业在国民经济中的地位与作用，从而为国家制定与调整林业发展战略提供科学依据。

把森林资源与环境再生产部门作为一个独立产业部门，在投入产出表中单独列示以反映该部门与其他产业部门之间的相互依存关系。

四、林业企业森林资源核算的规章制度与核算现状

森工企业和国有林场与苗圃的会计制度都森林资源核算的规章制度，规定了森林资源核算的核算对象、核算期和核算内容等，制定了比较完善的会计核算方法，但在实施过程中又都遇到了阻碍，纷纷退出了核算。

(一)林业企业森林资源核算的规章制度

森工企业森林资源核算起步较晚，正处于准备阶段，而国有林场与苗圃的森林资源核算已纳入了会计制度并进行实施。

1.森工企业

1982年原林业部制定的《国营森工企业成本核算办法》制定了森林再生产的核算办法，提出“森林再生产的核算是森工企业核算的重要组成部分，内容十分复杂，根据必要和可能，在现阶段，要求企业积累资金投放和回收基础资料，为进一步的核算创造条件”。规定了核算对象、核算期、核算内容和森林再生产核算登记卡。

(1)核算对象

以原伐区调查设计的“小班”为核算对象。“小班”是组织生产、森林经营的最小单位，其立地条件、林分因子、采伐方式、经营措施都相同，是森林再生产核算的基本单元。一经被确定为森林经营单元，都要建立“森林再生产核算登记卡”，用于汇集森林更新和培育的成本。

(2)核算期

皆伐作业以“森林的成熟龄”(加更新期)为核算期。择伐以“回归年”为核算期，即第一次采伐后保留的单位面积林木生长到不少于伐前单位面积蓄积量、可以再采伐时的所需年限。

(3)核算内容

在整个森林培育过程中，森林再生产的费用，包括直接费用和间接费用两部分，直接费用包括造林、抚育等直接营林支出，间接费用包括森林保护支出、机构经费和其他营林支出。

直接费用应按核算对象归集费用，并于每年末记入“森林再生产核算登记卡”。间接费用应按规定项目进行核算，并按每百元直接营林支出应负担的间接费用记入“森林再生产核算登记卡”。

(4)森林再生产核算登记卡

“森林再生产核算登记卡”是森林再生产核算的永久性记录，是森林资源档案的一个重要组成部分。“森林再生产核算登记卡”的资料来源，属于森林资源部分的由资源管理部门提供，属于资金耗费部分的由会计部门提供。“森林再生产核算登记卡”的登记、审核、保管等工作，统由资源管理部门负责。

2.国有林场与苗圃

财政部、林业部1994年颁发的《国有林场与苗圃财务会计制度》完善了林木资产的管理和核算办法，进一步规定了林木资产成本的核算范围、林木资产成本核算期和林木资产成本核算对象，初步解决了采伐林木的成本结转和提取育林基金重复的问题，提出了场圃应逐步建立林木资产核算和林木资本金制度。对林木资产的日常业务核算和凭证传递，做出了通过建立森林资源档案的小班卡片来完成的具体安排，要求在森林资源管理部门的小班卡片上应有林种、树种、造林年份、小班名、土地植被造林保存面积等具体资料，财务部门的经营档案卡片应更简洁，适合财务部门成本核算使用。森林资源管理部门与财务部门必须明确分工，互相协作，资源管理部门提供林木增减变化的实物量指标和造林作业的工作量完成情况，以及财务部门对资源管理部门需要的价值指标也应及时传递通报。森林资源管理部门管理的森林资源经营档案小班卡片与财务部门管理的小班卡片的数据应一致。两种核算相互配合，形成完整的林木资产核算体系。

(二)林业企业森林资源核算的现状

森工企业和国有林场与苗圃的会计制度虽然都对森林资源核算做出了规定安排，即财务部门和资源管理部门分别进行价值核算和实务核算，明确分工，相互补充，协调统一，共同完成森林资源核算任务，但在具体实施过程中均以失败告终。

森工企业虽然制定了森林再生产核算的蓝图，但始终没有纳入会计核算体系。连新造林这一最简单的核算规定都没有付诸实施，更不用说对森林资源进行全面核算。

国有林场与苗圃在林木资产会计核算方面进展很快，逐步建立了林木资产会计核算体系，规定了林木资产成本的核算范围、林木资产成本核算期和林木资产成本核算对象，提出了场圃应逐步建立林木资产核算和林木资本金制度。但这仅限于林木资产，还没涉及森林资源资产核算的全部内容。在具体实施林木资产会计核算的过程中遇到一些难以解决的问题后，又退出了会计核算。

而森林资源管理部门的实务核算却发展迅速。森林资源调查是森林资源业务核算的基础，随着林业事业的发展、科学技术的进步，森林资源调查技术在基本理论、技术水平、技术手段、工艺操作、规范标准等方面都有较大发展。森林调查的内容不断扩大，从林地面积、地类、林种、森林覆盖率以及活立木蓄积等的林地、林木资源调查等方面，逐步扩大到野生动植物和森林微生物的调查，森林固碳释氧、涵养水源、保持水土等方面生态功能的调查也取得了丰硕的成果。森林资源实务核算内容日益丰富，成为森林资源核算的主体。

因此，目前林业企业森林资源核算，财务部门徒有虚名，只有森林资源管理部门在进行森林资源核算，森林资源管理部门和财务部门森林资源核算的凭证传递的有机程序不复存在，原先规划的林业企业森林资源核算体系名存实亡。

五、建立新的森林资源核算体系

虽然目前林业企业财务部门退出了林木资产会计核算，但是森林资源部门的实务核算却发展迅速，核算的内容不断增加，成为森林资源核算的主体。因此，根据森林资源核算的现实情况，新的森林资源核算体系只能以森林资源管理部门为核心。

价值核算是森林资源核算不能缺少的一个主要方面，在会计核算不能提供价值指标资料的情况下，只能借助于森林资源资产评估规范进行森林资源价值确认。森林资源管理部门根据森林资源调查设计部门、营林生产作业部门等提供的数据资料，依据《森林资源资产评估技术规范》，核算确定森林资源价值量指标，计入森林资源档案，最终完成森林资源资产核算工作。

森林资源管理部门、森林调查设计部门和营林生产作业部门共同组成新的森林资源核算体系。森林调查设计部门和营林生产作业部门定期将森林资源实务核算资料传递到森林资源管理部门，森林资源管理部门再依据《森林资源资产评估技术规范》，核算价值指标，登记更新森林资源档案，编制森林资源核算的有关报表。因此森林资源管理部门是森林资源核算的中心环节，替代了财务部门，义不容辞成为森林资源核算的牵头单位。

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责任编辑:姜洪云

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