关于《企业会计准则解释第10号(征求意见稿)》的思考

○泰州职业技术学院

朱玉广

关于《企业会计准则解释第10号(征求意见稿)》的思考

○泰州职业技术学院

朱玉广

财政部《企业会计准则解释第10号(征求意见稿)》尚存在一些待完善之处，如未能明确界定“与固定资产有关的经济利益的预期实现方式”、对不得选择以收入为基础的折旧方法的理由阐述不够透彻、修订背景交待不直接、整体架构存在瑕疵等。针对这些不足之处提出完善的思路。

固定资产 折旧方法 准则趋同 整体架构

2017年1月19日，财政部发布《企业会计准则解释第10号(征求意见稿)》。该征求意见稿(以下简称“意见稿”)主要内容是企业在选择固定资产折旧方法时，应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式做出决定，而不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。该意见稿尚存在一些待完善之处。

一、 未能界定“与固定资产有关的经济利益的预期实现方式”

在意见稿中并未清晰界定何为“与固定资产有关的经济利益的预期实现方式”。该实现方式本应是准则解释的一个关键词，但是准则解释却语焉不详，回避了这一关键的问题。虽然国际会计准则理事会也未对“与固定资产有关的经济利益的预期实现方式”给出一个科学严谨的定义，可能与国际会计准则适用范围广从而使得制定该定义难度较高有关。但是我国企业会计准则毕竟仅在我国适用，即使下的定义不一定一次就能做到无懈可击，但以后仍然是可以继续修改完善的。即使是国际财务报告准则这些年来也一直在不断地修订和完善，更何况是一个国家的某一项准则中某一条更为细化的内容。要界定“与固定资产有关的经济利益的预期实现方式”可以有两条路径，一是间接的路径，按照准则规定年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额法这四种方法被认为是与“固定资产有关的经济利益的预期实现方式”相吻合的，那么这四种方法又是如何做到相吻合的，可以对这四种方法加以归纳和总结，找出它们的共性特征；二是直接的路径，即从“与固定资产有关的经济利益的预期实现方式”本身加以研究，究竟可能会存在哪些方式。

从第一种路径看，最典型的是两种方式，即平均方式和加速方式。平均方式表示固定资产对于企业预期经济利益的实现是以平均的方式进行的，该固定资产每一年或每一项工作量都能提供同等的效用，因而在计算折旧时就有了按照年限平均和按照工作量平均的方法；加速方式表示固定资产在使用前期发挥的效用大，后期发挥的效用小，因而前期要多负担折旧。如果从第二种路径开展研究，与固定资产有关的经济利益的预期实现方式除了有平均方式和加速方式以外，还有其他方式。例如机床类固定资产，该类固定资产的性能从一开始的低效运行，然后经过一段时期的磨合以后渐入佳境直至发挥到最佳状态，再后来性能不断下降，最后是报废或者出售，像这类固定资产其折旧一开始提的并不多，甚至在刚开始使用期间都可以考虑不计提折旧。当然有的固定资产其使用性能尽管也有从最初的不理想到最佳再到衰退的变化过程，但是其使用性能变好或者变坏可能并不是一点一点地渐进式变化，而可能是跳跃式的，如第一年使用时仅能达到最佳性能的60%，第二年可能直接从60%上升到了80%，第三年可能就可以完全发挥到最佳状态，从80%跃升到了100%，第四年可能又变成了60%，第五年甚至变成了40%或者需要报废的状态。

与固定资产的预期经济利益的实现方式相对应，固定资产每年计提的折旧额不一定总会存在确定的“通用公式”。有学者提出过“快速可变折旧率法”，认为各年折旧率的数值序列可以是等值的，也可以成递减的等差数列或者等比数列，更可以是“跳跃式”的，还可以根据需要临时调整。

因此“与固定资产有关的经济利益的预期实现方式”可以概括为两种，即均衡方式和非均衡方式，如平均年限法、工作量法属于均衡方式，而加速折旧法、抛物线变化、跳跃式变化等都属于非均衡方式。所以“与固定资产有关的经济利益的预期实现方式”是指固定资产通过与其他生产要素结合直接参与或间接服务企业生产经营活动，以均衡或非均衡方式发挥自身效用，助力企业预期经济利益的实现。

二、不能选择以收入为基础的折旧方法的理由阐述不够透彻

意见稿规定企业“不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧”。理由是，收入可能受到销售活动、流程以及售价与销售量变动的影响，收入中的价格因素还可能受到通货膨胀的影响，这些因素与固定资产有关经济利益的实现方式无关。该理由阐述不够透彻，原因有三。第一，固定资产是企业实现经济利益的必要条件，但不是充分条件。企业收入实现则意味着企业经济利益的实现，但是企业收入的实现并不全部是依赖固定资产发挥作用，固定资产仅仅是众多生产要素中的一项而已，除了固定资产，还有原材料、生产工人、经营管理者、管理制度等要素。采用以收入为基础的折旧方法，相当于认同企业的收入就是由固定资产创造的，这显然是存在逻辑缺陷的。第二，以收入为基础的折旧方法违背了“相关性原则”。收入的多少与固定资产并无直接的相关关系，它受到销售数量、销售价格、经营政策、市场竞争等宏观环境和微观环境的影响，是企业内外多种因素相互作用的结果。同样的固定资产在不同的年份、不同的经营管理者管理等情形下收入都可能有很大的差异，显然以收入为基础的折旧与固定资产所能发挥的效用已经相差甚远了。第三，以收入为基础计提折旧的方法有违“可靠性原则”。在我国会计准则解释中并未给出以收入为基础的折旧或摊销方法的计算公式，但是在国际财务报告准则中进行了进一步的阐述，其公式为“本期折旧或摊销金额=本期产生的收入/资产折旧或摊销年限内预期产生的总收入”。在此公式中“资产折旧或摊销年限内预期产生的总收入”很难可靠地加以计量，因为资产折旧年限通常较长，每一年的收入都可能有很大的变数，要合理估计一个较长时期的总收入已经超出了一般会计人员的职业判断能力范围，即便是在某一年的年初所估计的整个年度的收入数据都可能会与最终的结果有较大的差异。另外在上述公式中的收入是某一期的收入或者是全部年限的总收入，都不是“增量收入”，即如果每一年企业新增一项较为特殊的固定资产或新增一项投资额很大的固定资产，那么就应该考虑该固定资产会给企业新增多少收入，只有这个“增量收入”才能凸显该固定资产的投资价值。“增量收入”从理论上更具有说服力，但是实际计量难度更大。

例如某企业新建了一条专用铁路线或一个专用码头，在投入运营的当年可能是盈利的，第一年的收入数据是可以获取的，同时也可以通过与上一年的简单对比，得出新增的收入。当然第一年也有可能由于受到国际经济危机的影响，收入远不如预期，可能收入不仅没有增加反而是下降了。所以不能将收入的变化完全归结于该专用铁路线或专用码头的影响，同时也无法客观确定该铁路线或者码头从投入运营到最后报废或者出售整个时期的总收入，“增量收入”更是无从谈起。

因此，对固定资产折旧采取以收入为基础的折旧方法，并不具有现实操作的可行性。

三、修订背景交待不直接

在准则解释中，关于出台该解释的背景谈到了两点，一是“2014年5月,国际会计准则理事会(IASB)对《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》有关内容进行了澄清”；二是“近期,有企业和会计师事务所提出，能否以使用有关固定资产产生的收入为基础确定折旧”。这样的表述容易引起误导，如果我国没有企业或者会计师事务所提出能否以收入为基础计提折旧的疑问，那这个准则解释是否就可以不出台呢？显然不是。早在2005年11月8日，中国会计准则委员会与国际会计准则理事会签署了联合声明，就已经确认了中国会计准则与国际财务报告准则实现了趋同。为了促进中国会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，2008年1月，中国会计准则委员会与国际会计准则理事会又签署了持续趋同工作机制备忘录，就人员交流、工作方式和持续趋同工作的内容达成了共识。

所以为了实现与国际财务报告准则的持续趋同，国际财务报告准则如果发生变化，我国的企业会计准则也要相应地随之发生变化，与国内企业或者会计师事务所有没有产生这样或那样的疑问并没有多少关系。当然，不容否认的是国际会计准则理事会早在2014年5月就发布了文件而我国直到2017年1月才出台相应的征求意见稿，从时间上看明显滞后。但是我国的准则持续趋同工作不能也不应该等到我国实务界出现了某些问题或疑虑才开始应对，应该有一定的超前性的。

四、意见稿的整体架构存在瑕疵

该意见稿分成标题和四个段落。标题部分，副标题是“关于以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法”，该副标题一方面未能鲜明地亮出观点，另外也可能给广大会计人员以误导，会计人员可能会得出我国已有很多企业采用了以收入为基础的折旧方法，其实根本不是如此，因此建议将副标题改成“不得使用以固定资产产生的收入为基础的折旧方法”。

该意见稿的正文部分分为四个段落，分别是“涉及的主要准则”、“涉及的主要问题”、“会计确认、计量和列报要求”、“生效日期和新旧衔接”，其中“涉及的主要问题”与“会计确认、计量和列报要求”内容上高度重复，实际上都是在阐述不得采用以收入为基础的折旧方法，同时将本应是准则修订背景的内容放在了“涉及的主要问题”段落中，不尽合理，完全有必要将修订的背景单独作为一段加以阐述。建议准则解释正文部分修改为“修订背景”、“涉及的主要准则”、“涉及的主要问题”、“生效日期和新旧衔接”四部分，删去“会计确认、计量和列报要求”小标题，并将其关于不得采用以收入为基础的折旧方法的理由修改完善后加到“涉及的主要问题”这一段中。

另外，该准则解释10号与11号从内容上看，都涉及“以收入为基础的折旧或摊销方法”，两个准则解释内容具有高度相关性，加之准则解释10号只有560个字，解释11号也只有663个字，篇幅都比较小，可以将这两个准则解释合并为一份文件发布。

1.财政部.关于征求企业会计准则解释第9-12号(征求意见稿)意见的函[EB/OL]. http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201701/t20170119_2523417.html,2017-01-19.

2.张景曾,周德英.略论固定资产折旧的计算方法[J].数量经济技术经济研究，1992(08).

3.孙芳诚,郭华.固定资产折旧方法新探[J].财会月刊，2005(19).

责任编辑: 关宏锐

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