正本清源话成本——兼议成本会计

黄 湘

〔河南牧业经济学院 会计学院，河南 郑州 450044〕

经济与管理

正本清源话成本
——兼议成本会计

黄 湘

〔河南牧业经济学院 会计学院，河南 郑州 450044〕

“成本”一词由来已久，但是，成本究竟是什么？成本与费用是什么关系？至今仍众说纷纭；成本会计对象、成本会计目标这些重要理论问题，则长期无人提及；当前供给侧结构性改革形势下，哪种成本核算方法最适合？也是需要研究的问题。笔者认为：成本源自耗费；成本是对象化的耗费；成本与费用一般处于“并联”状态，有时又是“串联”关系；成本会计对象不是成本而是耗费；成本会计的主要目标是为经营决策提供成本信息；“分批法”应该是供给侧结构性改革下成本核算方法的最佳选择。

耗费；成本；费用；成本会计；成本信息

成本是什么？成本源自何处？成本与费用是什么样的关系？成本会计的对象是成本吗？等等。表面上看，这些问题似乎是不言而喻的，但“言”出的结论却不尽相同，可谓仁者见仁，智者见智，认识没有统一。这种局面不仅对成本核算与管理的理论研究、教学产生不利影响，更会阻碍成本核算与管理的实践工作。为此，笔者根据多年成本会计教学经验以及成本核算管理实践体会，对上述问题进行探析。

一、成本源自何处？

成本源自耗费。社会生产的过程也即社会生产耗费的过程，没有耗费便不可能生产。马克思指出：“生产行为本身，就它的一切要素来说，也是消费行为”“商品价值的这部分，即补偿所消耗的生产资料价格和所使用的劳动力价格的部分，只是补偿商品使资本家自身耗费的东西，所以，对资本家来说，这就是商品的成本价格”。可见，生产经营耗费是成本得以产生的逻辑起点。

耗费，是指生产经营活动中所发生的各种合理、必要的经济资源消耗，包括日常生产经营活动与非日常生产经营活动中所发生的。但是为了抓主要矛盾，一般是重点核算，管控日常生产经营活动中的耗费。非日常生产经营活动发生的耗费，在会计上一般作为营业外支出 进行处理。笔者在本文中以日常生产经营活动的耗费作为研究对象。

耗费的内容很丰富，可以按照经济内容分类。第一，筹集资金耗费(如银行借款利息耗费)；第二，使用资金耗费(如劳动对象材料、燃料等耗费、劳动力人工耗费、劳动资料固定资产耗费等)；第三，分配资金耗费(如各种税金耗费)。

当耗费按照经济用途分类时，成本便出现了。耗费都用到哪里了？可以为产品生产耗费，也可以为劳务提供耗费。当能够明确为谁所耗、由谁负担时，便是谁的“成本”。

二、成本是什么？

1.成本内涵

成本是为实现一定目的而发生的耗费。这里的“一定目的”即为成本核算对象，成本的本质就是强调一定的负担对象。谈成本，必须说明是谁的成本，也即生产耗费中能对象化的部分才称其为成本。一定“产品”的生产耗费称之为产品成本；一定“商品”采购耗费称之为商品成本；一定“劳务”的提供耗费称之为劳务成本；一定“房屋”的建造耗费称之为房地产成本等等。

成本，可以是广义的，即为实现一定目的发生的耗费。也可以是狭义的，即与一定目的关系密切的耗费。所谓关系密切是指为一定目的直接、间接发生的耗费，而且这些耗费一般是在同一生产地点(如生产车间)发生的。如为产品生产发生的直接材料、直接人工等直接耗费；为产品生产间接发生的制造费用等。而管理费用、财务费用、销售费用等与产品生产关系就不密切或者没有关系，如销售费用与产品生产就没有什么关系，自然不能列为狭义成本。如果不做特殊说明，我们所说的成本一般是指狭义成本。

2.成本外延

成本的外延非常广泛。不同角度下有不同的成本：直接成本和间接成本；生产成本与劳务成本；实际成本和计划成本；原始成本和重置成本；历史成本和未来成本；相关成本和非相关成本；付现成本和沉没成本；边际成本、增量成本和差别成本；可避免成本和不可避免成本；可控成本与不可控成本；变动成本和固定成本；定额成本与标准成本等等。

上述成本按照用途可以归纳为两类，一类是核算用成本，另一类是管理用成本。核算用成本如直接成本、间接成本，可以用来核算存货成本、销售成本；管理用成本可以用来为企业生产经营预测、决策、计划、控制、考核、分析等用，如历史成本、相关成本、边际成本、差量成本、可控成本、标准成本等均属此列。

财政部颁布的2014年1月1日起施行的《企业产品成本核算制度》，是截至目前最权威的关于成本内涵外延的规定性文件。该《制度》规定：“成本是指企业在生产产品(广义产品，包括生产成品、商品、劳务、服务等)过程中所发生的材料费、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接耗费。”可见，对成本内涵的规定与上文所述一致，即为一定目的(产品)而发生的耗费；成本的外延则是企业的产品生产成本、劳务供应成本。制度是站在成本核算的角度对成本的内涵外延进行规定的。成本核算是成本管理的前提，成本核算准确及时了，方能为成本管理提供有用的成本信息。本文以下内容(除第六个问题)，笔者将以《企业产品成本核算制度》规定的成本内涵外延为准进行相关问题的论述。

三、成本与费用是什么关系？

这里的费用概念不同于日常生活中所指的花费、开支，而是《企业会计准则》中所定义的费用：“是指企业在日常活动中发生的，会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益总流出。”成本与费用的关系类似于电路的并联、串联，二者常处于“并联”状态，有时又是“串联”状态。

成本、费用的并联关系表现为相互之间没有关系处于“并联”状态。具体表现为耗费中能对象化的部分属于成本，不能对象化的部分则属于费用，各不相干。如木器桌椅制造企业的木材耗费，其中被桌椅产品生产所耗的部分由桌椅负担形成其成本；而为厂部办公桌椅维修耗费的木材，由于办公桌椅属于物料用品而不是对外出售的产品，无需核算成本也即这部分耗费没有负担对象，则形成费用。

成本、费用的串联关系发生在产品(或劳务)销售(或提供)后取得收入核算利润时。此时需要将产品(或劳务)的成本转化为费用的一部分，也即主营业务成本，并与收入配比得出产品(或劳务)的毛利。成本与费用在这种情况下则表现为“串联”关系，成本发生在先，费用形成在后。

四、成本会计的对象是成本吗？

不知道是不屑还是不能，众多成本会计教材、著作都没有明确成本会计的对象是什么。说其不屑，似乎是说成本会计的对象不是成本会是什么？说其不能，是因为不清楚成本会计对象到底是耗费？费用？成本？所以干脆不说。那成本会计的对象究竟是什么呢？

第一，让我们审视一下“成本会计”之词。应该理解成“为追求成本的会计”，也即为了核算得出成本的会计。成本，在这里是一系列核算行为的结果。那么核算谁，“谁”即为成本会计的对象。这一理解与众所周知的关于会计对象的说法是一致的。会计的对象是会计核算和监督的内容，核算谁、监督谁，这个“谁”就是会计的对象。

第二，成本会计核算“谁”呢？显然是上述的“耗费”。上已述及，耗费是成本的逻辑起点，将耗费通过一系列核算方法对象化到特定的产品(或劳务)，就形成产品(或劳务)的成本。可见，耗费是因，成本是果。因为有了耗费，当其对象化后，就形成了成本。

第三，由于“耗费”和“费用”概念在日常生活中没有严格的区分，人们把“耗费”称为“费用”，或者把“费用”称为“耗费”，所以，在成本会计教学和实践中，往往把费用作为成本会计的对象。尤其是众多的成本会计教材中，字里行间充斥着成本会计对象的“费用”说。这种说法当然是不严谨的甚至是错误的。“耗费”和“费用”的关系以及“费用”和“成本”的关系上文已经解释清楚，耗费发生后分别形成成本和费用，是耗费源头下的两条支流，大多情况下是处于“并联”关系。所以，费用不是成本会计的对象，不是通过对费用的核算形成了成本。所以在成本会计教学和实际中，不能将耗费和费用混为一谈，而应严加区分，不做特殊说明，费用一定是“企业在日常活动中发生的，会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益总流出”，也即财务会计费用，不能和成本会计耗费混淆不分。

五、成本核算方法哪个适宜供给侧结构性改革？

现行教材书籍中所述的成本核算方法如品种法、分步法、分批法等基本上是为工业制造企业设计的。尤其是品种法、分步法，脱胎形成于传统的计划经济时代，服务于当时的需求侧规模化大量大批工业产品的生产。

第一，供给侧结构性改革下，首先，大批量、同质化的产品生产将逐渐为小批量、个性化产品生产所代替；其次，第三产业服务业，将代替工业企业成为新的经济主体，而服务的提供讲究的也是个性化，大批量、同质化的服务将不再是主要需求。所以，诸如品种法、分步法等传统的成本核算方法将不能够满足需求。那么，什么方法才能够满足个性化产品生产、服务提供下的成本核算的要求？分批法！

分批法是以产品(劳务)的批别为对象核算产品(劳务)成本的方法。适用于小批量产品生产、劳务提供的企业单位。

供给侧改革下，工业产品的按需个性化生产将成为常态，也即按照不同的需求将产品分为不同批次组织生产。那么，以生产批次为对象进行成本核算，也即分批法的使用将成为必须。另外，第三产业服务业的个性化更强，这就要求根据消费者的不同需求分为不同批次进行服务提供。成本核算方面当然也就必须以不同的服务批别为对象进行，分批法的使用也将成为必须。

第二，个性化产品定制、服务提供的批量往往比较小，生产(服务)周期也比较清晰，同一批产品(服务)一般能同时投产(提供)、同时完成，成本核算期选择生产(服务)周期是恰当的。按照生产周期核算成本，提供的成本信息更具客观性，毕竟一定对象的成本就是自其生产起至完成为止这期间内的资源消耗，能够按照生产周期核算成本是最佳选择。而能够选择生产(服务)周期为成本核算期的方法只有分批法一种，上述的品种法、分步法等的成本核算期都为会计报告期月份。可见，分批法的成本核算期生产周期，与供给侧改革对成本核算期的要求不谋而合。为此，按照分批法进行产品(服务)成本的核算是不二的选择。

第三，为保证产品(服务)的及时供给，各批产品(服务)成本的及时核算是前提。分批法能满足这个要求吗？答案是肯定的。分批法分为“一般分批法”和“简化分批法”，其中“简化分批法”就是为了简化间接成本的分配以便及时核算完工批次产品(服务)成本而设计使用的。这样，保证了完工批次产品(服务)成本核算的及时性，为完工产品(服务)的定价提供了及时有用的成本信息，有力促进了产品(服务)的供给。

六、成本会计的目标是什么？

在财务会计概念框架中，财务会计目标概念首当其冲，是其他概念的基础。而且非常明确地指出财务会计的目标是向政府、所有者、债权人等外部信息使用者提供既反映管理当局“受托责任”更对有关各方“决策有用”的反映企业财务状况、经营成果、现金流量等方面的会计信息。成本会计，可能因为是内部会计之故，既没有“成本会计概念框架”之说，也鲜有人提及“成本会计目标”问题。基于没有目标将会失去方向这一朴素道理，笔者认为，必须明确成本会计的目标，使成本会计工作朝着正确的方向行进。

那么，成本会计的目标是什么？这个问题似乎不难回答，仿照财务会计目标的表述来解读，成本会计目标应该是提供成本信息。但是，提供哪些成本信息？干什么用？

上文已述及，成本按照用途可以分为核算用成本和管理用成本，也即通过成本会计提供核算用成本信息和管理用成本信息，这便是成本会计的目标。

1.核算用成本信息

核算用成本信息(如材料采购成本、产品生产成本)是指为了计算存货价值和销货成本而核算的成本，应该说是为财务会计报告编报所用。现今成本会计多以核算用成本信息的提供为主，这类信息的及时、正确提供，可以保证对外财务报告的及时、正确编报。而且这些成本信息的质量要求与财会会计信息的质量要求基本一致，要满足客观性、有用性、内部可比性、明晰性、及时性、重要性等要求。也以权责发生制为会计基础。当然，并不是说核算用成本信息就不会被企业内部管理所用(至少可以起到发现成本差异、分析成本升降原因的管理作用)，只是说这类信息侧重于为财会会计报告核算存货成本、销货成本使用。

2.管理用成本信息

管理用成本信息是指向企业内部管理提供的成本信息，为企业管理所用。管理大师西蒙说“管理的核心是决策”，那么，就要围绕经营决策提供、使用成本信息。管理决策是面向未来的，所以较之于为财务会计报告所用的历史成本信息，未来成本对决策更有价值。毋庸讳言，成本会计对管理用成本信息的提供是乏力的。究其原因，一是对企业内部管理重视不够，二是管理用成本信息的取得、运用由于没有公认会计原则的强制规范，这类信息是否提供？提供哪些？如何提供？企业自行决定，不加强制。但这并不意味着提供管理用成本信息的成本核算方法就可以随心所欲，没有正确与错误之分，但的确意味着最佳成本核算方法或正确的成本核算方法，就是为决策者提供相关信息以使其制定最佳决策的方法。

(1)管理用成本信息的分类。按照成本信息对企业经营管理的作用分为以下类别：变动成本与固定成本；责任成本、可控成本与不可控成本；作业成本与产品成本；机会成本与应负成本；差量成本与边际成本；沉没成本与付现成本；专属成本与联合成本；可延缓成本与不可延缓成本；可避免成本与不可避免成本；可选择成本与约束性成本；相关成本与无关成本，等等。

(2)管理用成本信息的使用范围。成本信息的使用者是企业经营管理者。成本信息必须与成本信息使用者合作，为管理(决策)提供准确的信息。

在生产服务基层，要组装产品或提供服务，需要信息控制和改进运营。这项信息要经常提供，并用于追踪所执行的作业的效率。例如，如果生产流程的平均次品率为3%，而来自成本会计系统的数据却表明前一天的次品率为5%，那么车间的工人就会使用这项信息查找导致次品率升高的原因，并采取措施予以纠正。

在中层管理层面，管理者要监督工作、制定经营决策，成本信息则被用于反映生产经营的某个方面何时有异于预期，发现问题。

在高层管理层面，则主要运用财务会计信息来评估企业的总体业绩。

(3)管理用成本信息的应用——以价值链塑造为例。价值链的概念几乎众所周知，在此就不赘述了，举例说明。汽油的价值链就是从石油勘探、开采，通过石油冶炼变成汽油，接着分销到各加油站，加入汽车最后通过尾气排放出去。

传统成本会计活动中，大多关注构成单一组织经营活动的价值链部分。但是，现代成本会计的重要目标是确保整个价值链的效率实现最大化。为实现这一目标，比如石油公司，必须与钻井设备供应商合作，以确保在需要时能够及时获得设备，还必须与各地加油站合作，以确保在需要时能够及时将汽油送达加油站。

成本会计系统为价值链的塑立、改造提供了大部分必要信息。尤其是考虑在价值链的哪个环节执行一项作业更有效时，也即在价值链中寻找增值作业时。此时，作业成本信息就能发挥重要作用。因为管理者要评估这些作业，以确定它们如何对最终产品的服务、质量和成本做出贡献。企业必须制定的一项决策就是，在价值链的哪里成本效益最高。例如，某产品是必须向客户交付的，管理者就需要成本会计系统帮助决定公司或其供应商是否能以最低的成本持有该产品。成本会计人员必须了解价值链的各个环节如何对价值做出贡献以及如何与其他管理者一起共同提高绩效。

成本信息就是这样通过为管理者决策提供服务而增加企业价值。假设一个生产流程的选择是基于成本信息，就说明该流程比其他任何备选方案的成本都低。显然，信息就为流程及其产品增加了价值。假设成本信息获取得不及时，没能帮助管理者制定决策，那么这种信息就不会增加价值。

七、如何革新成本核算管理方式？

成本核算与管理，从实际成本法的将管理融入核算过程中(如监督耗费的合法合理性)；到目标成本法的以预测的产品市价倒推出成本并将其作为控制目标；再到标准成本法的事先确定成本消耗定额，也即标准成本，并以此为成本管控依据，然后对比出实际成本与标准成本的差异并进行差异分析；最后是作业成本法，通过事先对增值作业的确定、不增值作业的消除来控制成本的发生同时核算出作业成本并进而核算出产品(或劳务)成本。以上方式都是基于对资源消耗的安排来控制成本的，或者说是通过安排“物”的消耗数量、标准以避免成本的无效发生。这种成本算管方式，在需求侧、资源消耗型的经济状态下不失其有效性。但是在当前供给侧、以人为本的经济形势下，其有效性则大打折扣。怎么办？应充分发挥人的主观能动性，将管控成本的责任落实到人，并将其与业绩考核挂钩，才能促使成本的有效降低。

人的工作行为会导致资源消耗，因为是全新的成本核算管理方式应该围绕“行为人”做文章，所以，行为人的行为驱动资源消耗发生从而形成成本的。设想是，首先，按照企业生产经营岗位不同，划分不同的“行为人”(可以是一个或多个自然人组成)及相应的“行为”，如产品研发行为、材料订购行为、材料采购行为、产品生产行为(按不同的工艺再分别细分)、产品营销行为、客户服务行为等等，同时确定行为人的行为责任和行为价值。其次，将“行为人”作为第一成本核算对象，设立成本核算账户，归集不同行为人行为驱动所发生的资源消耗，形成“行为人成本”， 同时成本管控也落到了具体责任人，实现了成本核算和成本管理的有机结合，并且可以将行为人成本与行为人价值进行对比考核其业绩。再次，将“行为”作为第二成本核算对象，将行为人成本分配归集给相应的行为，形成“行为成本”。如果行为人独立为某一行为服务，则可直接将行为人成本归集给该行为；如果行为人同时为多个行为服务，则需要将行为人成本在各种行为之间进行分配，分配的标准是行为动因，即促使行为发生的原因。在行为成本核算的同时，行为的合理有效性不可避免地进入核算人员的视线，不合理没有效的行为进行制止，达到了算管有机结合的目的。由于行为导致了产品的生产或劳务的提供，所以，最后一个步骤是将“产品(或劳务)”作为最终成本核算对象，将属于某产品(或劳务)的行为成本进行归集核算其全部成本。当然，如果该产品既有完工的也有未完工的，接下来还需要将全部成本在二者之间进行分配以确定完工产品成本和在产品成本。

[1] 孙茂竹，姚岳.成本管理学(第1版)[M].北京：中国人民大学出版社，2003.

[2] 威廉·莱恩，等.成本会计精要(第1版)[M].北京：人民邮电出版社，2012.

[3] 黄湘.基于新成本核算制度的成本信息质量保障[J].财会月刊，2014(7)：98-100.

[4] 胡春晖，张金昌.基于“人”、“物”耦合度的人本成本核算法[J].会计研究，2015(11)： 20-26.

[5] 黄湘，徐青原.供给侧改革下成本核算方法的最佳选择:分批法[J].财会月刊，2016(12)(上):44-47.

(责任编辑：李瑞兰)

2017-06-12

黄 湘(1964-)，女，河南长葛人，河南牧业经济学院会计学院教授。

10.3969/j.issn.2096-2452.2017.04.002

F234.4

A

2096-2452(2017)04-0007-05