信息充分性对税制改革决策的影响——以“营改增”、个人所得税和房地产税改革为例

杨志勇

(中国社会科学院 财经战略研究院， 北京 100028)

十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求建立现代财政制度。深化税制改革是其中的一项重要内容。税制改革的内容丰富，几乎涵盖每一个税种，而且还涉及新税种。新税种的出现、旧税种的变革，都离不开税收决策。探寻税收决策的规律，可以更清晰地理解税制改革，为税制改革提供必要的支持，促进现代税收制度的建设。

税收政策是公共政策的组成部分。公共政策的推行必须建立在分歧的消除和共识的取得之上。公共政策视角的税制改革研究很有必要。笔者之前已有一定的探索[1-3]。更深入的税收决策研究需要深入税收政策选择内部。影响税收决策的因素很多，本文将聚焦信息视角，探究信息影响税收决策的过程。信息是决策的基础，税收决策的分歧多与信息有关。不同的信息量对税收决策有不同的影响。信息包括两个方面：一是税收理论信息；二是税收收入数据信息。不同的税收理论信息，意味着人们对税收有不同的认识。分析问题的不同出发点，会让人们对税收问题的分析采取不同的方法……信息对税收决策的影响问题，实际上也是一个知识如何影响税制改革的问题。汪丁丁[4-5]研究了知识与制度变迁的关系。本文拟在此基础之上，以“营改增”、个人所得税和房地产税改革为例，剖析信息与税收决策之间的关系，以期为未来税收决策和税制改革提供参考。税制改革的顺利进行与新知识传统的形成有着千丝万缕的关系。一旦随着信息的传播并被接受，新的知识传统就会形成，一些本来看似很难的税收决策也可能顺利进行。

一、信息的充分性对“营改增”决策的影响

(一)“营改增”的收入信息不充分性对改革决策的影响

2012年，“营改增”试点从上海起步；2016年5月1日，“营改增”开始全面试点，营业税逐步退出中国税制舞台。“营改增”的最终目标是建立现代增值税制度。相关各方对“营改增”具体方案之影响的信息掌握程度不同，试点才有必要。在上海试点之前，“营改增”受到了国税和地税部门分工因素的影响，受到地方政府担心收入下滑因素的影响。这些因素直接影响了试点的启动。上海拥有国地税合一的得天独厚的条件，国地税分工合作问题不存在，而有了先行先试的机会。既然是试点，那么试点中发现问题并对问题提出应对方案就是非常正常的事。营业税是地方政府最重要的税种，为地方政府提供了重要的收入。增值税取代营业税会有什么样的影响，虽然试点之前有各种各样的方案影响测试，但“营改增”影响面大，改革影响的不确定性因素仍然存在。试点可以提供更充分的信息，为税收决策提供参考。

“营改增”之后对地方税收收入的影响究竟有多大？“营改增”之后，新增增值税收入能否充分弥补原先的营业税收入？这里需要较准确的税收收入信息预测。营业税与增值税收入预测有很大的不同。营业税收入与营业额的多少与税率有关。增值税收入预测不仅需要销售环节的销项税额，这与以营业额为基础计算的营业税应纳税额有可比性。但是，增值税应纳税额还和进项税额有关。当期进项税额直接影响当期应纳税额。营业税与增值税收入的比较，从一个营业周期来测算才更准确。但是，对于地方政府来说，既需要考虑中长期的税收收入的需要，也不能不重视短期税收收入。“营改增”之后，企业进项税额在整个营业周期内如何分布，直接影响不同时期地方的税收收入。不同企业进项税额分布从总体上有无规律可循？不同企业会不会在同一个时期同时增加进项税额呢？这是一个必须考虑的问题，因为同时增加就可能在这一时期导致增值税收入大幅度下降。

(二)“营改增”的税负影响信息对改革决策的影响

2012年，“营改增”试点直接定位为减税改革。这与1998年积极财政政策实施，“结构性减税”方案提出之后，税收有减有增，而社会对减税效果如何存在争议。“营改增”试点一开始就定位为“减税”改革，与宏观经济政策有更直接的联系。在试点中，税负问题一直备受关注。试点最初强调企业税负不增加，后来转向强调行业税负不提高。试点之后，增值税新设11%和6%两档税率，就是“营改增”减税的体现。税负是否上升的另一面是企业应纳税额多少的问题。营业税征管力度通常不如增值税，“营改增”之后企业实际税负可能增加，税负问题因此变得更加复杂。是纠缠于说不清的“税负”，还是让“营改增”摆脱税负约束？如果只是为了减税目标，那么简并税率并进一步降低增值税税率的减税效果更明显。税收决策需掌握新税率的实施可以减少多少税收收入的信息才能作出。

“营改增”之后，不同企业所受到的影响不一样。税制改革对具体企业税负的影响信息是分散的，全面收集并对信息加以判断并不容易做到。这个问题在试点中就已经暴露出来。不断地解释“营改增”试点与税负关系，实际上在浪费宝贵的税收征管资源。“营改增”亟待换种思路。增值税虽然是价外税，在会计处理上也可以采取特殊的方式，但是这并不影响增值税可能形成纳税人实际负担的判断。否则，企业就没有理由抱怨增值税税负。有关方面以营业税是价外税所以不构成企业负担的解释，也往往不能为社会所接受。显然，建立现代增值税制度需要普及税负归宿理论，让税收理论信息为更多人所了解，可以让问题的讨论有更多的共同出发点。

(三)理论信息对“营改增”决策的影响

从财务理论来看，企业除了关心税负，更关注资本回报率。企业所直接缴纳的税收只是表明企业直接缴纳的税款的多少。如果企业能顺利转嫁税负，那么对企业来说，税负就不是什么问题。各行业税负不一，但名义税负更重的行业不见得就是经营最困难的行业。因此，分行业来判断税负的轻重并选择合适的税收政策，反而不一定能够实现税收决策的目标。而且，随着经济社会的发展，行业间界限越来越模糊，让行业税负指标变得只有一定的参考价值。按行业或按商品服务类型来设定增值税税率是否合适，也是一个问题。实际上，各行业对企业和投资者来说，更有意义的指标是税后资本回报率。只要资本回报率足够高，投资就会持续。观察名义税负显然不够，具体税制改革方案的设计应更多地关注税后资本回报率信息。这是一个远比名义税负更有意义的参考指标。

从税收理论来看，“营改增”的目标是最大限度地减少重复征税，让增值税的中性作用得到更好地发挥。税收理论信息有助于税收决策。金融业增值税制的选择是现代增值税制度的实施中遇到的一系列难题之一。试点所选择的金融业增值税制只是注意与营业税制的税负衔接，而不是基于对金融业务增值税实质的理解之上。这样的选择可以实现税制的平稳转换，但这只应该是试点时期或过渡期的暂时选择，最终金融业增值税制应回到增值税的实质层面上来。金融业之于全社会，是中间行业；金融业务的增值额确定，并不容易。参考新西兰等选择现代型增值税制国家的经验，可能更有助于中国金融业的发展。

二、信息的充分性对个人所得税改革决策的影响

(一)征管信息对个人所得税改革决策的影响

个人所得税改革旨在构建综合与分类相结合的税制。这个目标的提出已有多年。综合所得税制比分类所得税制更能促进社会公平，但是这离不开征管信息的获取。税收征管倘若不匹配，那么综合所得税制只会是空中楼阁。综合与分类相结合降低了改革的难度，是经过努力就可以实现的目标，但这同样会对税收征管提出更高的要求。

代扣代缴制度是个人所得税征管的标配，无论是分类所得税制，还是综合所得税制，都是如此。分类所得税制下，多数情况下，只要有付款人的代扣代缴就可以了*2007年开始要求对2006年个人自行纳税申报。这可以视为向综合与分类相结合的个人所得税制的预演。。综合与分类相结合的个人所得税制，往往要求个人自行纳税申报。个人申报之后，税务局就应该有能力处理这些申报信息，并作出对应的具体安排。代扣代缴只是就某一月或某一次应纳税额进行的。个人最终实际应纳税额不仅要看收入总额，要看收入是如何形成的，还要看各种税收优惠条件是否适用。每个人的收入形成方式不同，满足税收优惠的条件不一，同样收入总额可能要缴纳不同的税额。税务局根据个人申报信息，并参考其他信息，作出补税、退税或不补不退的决策。面对人数众多的自然人纳税人，税务局如何应对是个难题。金税三期工程完成之后，相当多的信息收集工作可以自动完成，但这并不意味着人工投入可以被完全替代。

(二)历史信息对个人所得税改革决策的影响

个人所得税制度选择不能不考虑税收征管成本。综合与分类相结合的改革，意味着税务部门的内部机构设置需要改变。现行的机构设置主要面向企业和单位，还不能完全适应自然人征税的需要。但是机构设置的变化还要与收益相匹配。2016年，个人所得税收入占全国税收总收入比例接近8%。尽管相对于既往，这个比例不低，但是收入规模还是难以支撑内设机构根本性调整要求。基于现实，综合与分类的相结合只能在较小范围内进行。从目前来看，条件相对比较成熟以及综合迫切性较大的工资薪金所得和劳务报酬所得应该实行综合征收。这里排除掉稿酬所得。理由是，不同种类所得的综合征收需要考虑不同类型所得的税负均衡情况。工资薪金所得实行从3%到45%的七级超额累进税率，劳务报酬所得实质上实行的是20%、30%和40%的三级超额累进税率，稿酬所得实际适用的是14%的比例税率。稿酬所得之所以实行14%的比例税率，是因为享受税收优惠的结果。稿酬所得凝聚了大量脑力劳动，有不少稿酬所得是“十年磨一剑”的结果，因此在原来适用的20%税率的基础之上减征30%。这体现了社会对作家和脑力劳动者的尊重，也与客观实际情况相吻合。只要了解当年为什么稿酬所得要减征30%的历史信息，就不会贸然地建议将稿酬所得与工资薪金所得、劳务报酬所得合并在一起按照统一的方法征税，除非工资薪金所得和劳务报酬所得适用税率能向稿酬所得看齐。显然这个条件并不具备。个人所得税收入中来自工资薪金所得的份额超过60%，稿酬所得微乎其微。如果再考虑到作家群体是社会上话语权较多的群体，那么这就更没必要为了综合而综合。为了微乎其微的稿酬所得的统一课税，而让综合与分类相结合的个税改革进程可能受到干扰，是得不偿失的。

(三)理论信息与国际比较信息对个人所得税改革决策的影响

稿酬所得所对应的各种成本费用可以得到充分的扣除之后，也是可以考虑将之纳入综合范围的。关键是税负在改革之后应该大致均衡。综合与分类相结合的个税改革需要考虑各类成本费用的扣除，特别是各种专项扣除。这是所得税的本义。所得本来就应该是收入扣除成本费用后的余额，只有这样，才能保证个人和家庭的简单再生产。专项扣除是社会的呼声。举凡住房按揭贷款利息支出、赡养老人支出、抚养未成年人支出、大病医疗费用支出、大笔教育费用支出等等，都是个人(家庭)获得收入所不可或缺的成本费用支出。个税综合与分类相结合的改革不能不考虑这些支出的需要。但是，考虑到个税收入规模有限，考虑到税收征管的条件，再考虑到各类专项扣除的实际情况，专项扣除的实行只能选择“统筹设计、分步实施”的路径。住房价格与个人(家庭)收入水平的倍数早就处于不合理的状态，这不仅对住房价格的稳定构成了严峻的挑战，而且较高的贷款利息支出如果充分扣除，那么个人所得税收入能收到几何就可想而知。住房按揭贷款利息支出相对于其他专项扣除来说，信息相对容易获取，但对税收的财政原则构成了严重的破坏，因此，即使实施，也只能采取分步走和部分扣除的做法。赡养老人支出需要更充分的家庭信息，当下政府部门的家庭信息分散在不同部门，而且残缺不全，信息交换机制已经在建立，但这距离具体操作还有不小的距离。以家庭为单位课税没有必要，赡养老人的费用支出可以通过关联个人就可以得到解决，现实中只要做到不重复扣除就可以了。但是，这里还有一个老人是否是扣除的个人真正在赡养的为前题。无疑，这也需要甄别，否则不要赡养的老人也可能成为“税收盾牌”。大笔医疗费用和教育费用支出都是属于容易甄别的项目，但都会影响到个人所得税收入，关键是收入水平的影响程度有多大的问题。有人担心商业机构乱开发票抵扣个税，这种担心没有必要，因为商业机构开票就意味着其需要缴纳对应的税额，而且相关的税收征管机制也会发挥作用。总之，对专项扣除应采取分步走的策略。在专项扣除到位之前，个税的综合与分类相结合的改革应该实行标准扣除和专项扣除相结合的方式。标准扣除额当提高就要提高。现在工资薪金所得每月扣除3 500元的标准随着物价的上涨和生活成本费用的上升早已有进一步提高的必要。

个税功能定位特别重要。这方面既需要理论信息，也需要国际做法的相关信息。个税的确能在收入再分配中发挥作用，但这会受制于国际税收竞争。工资薪金所得45%的最高税率对于中国吸引高端人才极为不利，应该考虑大幅度降低最高税率水平。收入分配目标应该更多地借用社会保障和公共服务，即不能将全部责任落在个税身上，那只会成为个税的不可承受的负担。最优税收理论早已提供了个税税率设定的相关信息。倒“U”型的所得税税率曲线虽然不能实现，但是处于较高收入地位的个人也没有必要适用惩罚性的高税率，因为这只会降低个人的劳动努力程度。为这提供注解的还有“拉弗曲线”——降低税率可能增加政府收入。

只要充分地收集和处理个税的理论信息、历史信息、收入信息，那么适当的个人所得税制的选择就是可以预期的，个税改革决策就可以建立在更加充分的信息基础之上。

三、信息的不完全性对房地产税改革决策的影响

(一)房地产税改革的理论信息对改革决策的影响

房地产税是争议最大的一个信息，这在很大程度上是由于房地产税理论信息分布不均所致。争议影响了房地产税改革共识的形成，直接影响房地产税改革决策。

房地产税改革的分歧，在很大程度上与税收理论信息不够普及有着密切关系。在房价高企的这些年里，房地产税很容易被社会各界视为应对房价上涨的利器。房价上涨的背后是地价上涨。在全国各大城市建筑安装成本差距不大的情况下，为什么不同城市或者同一城市房价会有那么大的差距，就是明证。希望用房地产税来降房价，多数情况下属于缘木求鱼。这里，房地产税基本上是在扮演着“奢侈品税”的角色，但是，在正常情况下，房地产税并不能降房价。全世界多数国家有房地产税，为什么在很长时间内房价走势都是向上的？想象中的房地产税降房价，只会发生在房地产市场岌岌可危时，而且，这只是在房地产税新引入时才可能见到。这种情况下，不用房地产税，市场自身就可能崩盘，房地产税只是起到压死骆驼的“最后一根稻草”或“最后一捆稻草”的作用。房价下跌的预期因为房地产的开征而加强。

在正常情况下，征收房地产税不能真正地降房价。只要普及税负归宿的理论信息，社会各界就可以清楚地了解这一点。当一个人对一套住房100万元的价格感到不满时，他或她希望政府对卖方课以重税，假设是100%的所谓“暴利税”，那么这时他或她还有希望以100万元买到这套住房吗？在卖方市场中，这基本上是做不到的。在一个二手房交易中连个人所得税(很难转嫁的直接税)都可以转嫁的卖方市场，靠房地产税来降房价甚至有抱薪救火之嫌。在通常情况下，房地产税税率不可能太高，假定税率为3%，只要一年房价能有10%的上涨幅度，那么持有房地产的各类成本就都能覆盖。房地产市场需要建立健康发展的长效机制，但是，时下多种调控工具的混用，特别是政策工具之间衔接不够，引发了其他问题*例如，鼓励发展租房市场需要有充分的出租房，但是限购导致房源不足，结果是房租的快速上涨。。这值得反思，让房地产税与房地产市场健康发展联系起来，需要的是建立有效的房地产税制度，而不是任性地调控房地产市场。

(二)房地产税是什么直接影响改革决策

房地产税改革决策的分歧在很大程度上还与人们对房地产税的认识有关。人们对房地产税开征时机的认识分歧很大，有的认为现在不具备条件，有的则认为马上就需要开征。没有共识，就不会有以共识为基础的税收决策。主张不必马上推出房地产税的多数从社会风险入手进行分析。房地产税开征可能带来社会风险，进而转化为国家治理风险。这样，对于国家来说，房地产税的相关决策就不能不谨慎。房地产税改革中还存在一些似是而非的看法。例如，产权问题是困扰房地产税改革的最重要问题。实际上，有意义的不是名义产权，而是实际产权。所谓的70年产权问题事实上不是什么问题。不同人心中有不同的房地产税，结果是连讨论的基础都不存在，更遑论共识的形成。本文所讨论的房地产税或国际意义上的房地产税是一种以评估价为基础，对所有住房都课征的税，是住房使用者为了享受当地公共服务所支付的代价。以评估价为基础，是为了保证不同时期购买的住房税负的公平。对所有住房都课征，是为了保证税负分摊的合理性，当然，这里应该将廉租房排除在外*廉租房使用者不具有房地产税的支付能力。。中国还处于经济社会的转型期，各类住房的产权性质特别复杂，但无论什么样的住房，都享受了当地政府提供的公共服务，都应该缴纳房地产税。这样，房地产价值评估所使用的方法和二手房交易所采取的方法不同，它只是为了房地产税分摊的公平所用，通常更加简单易行。二手房交易中，同一栋楼不同楼层的价格差距可能很大，但房地产税价值评估时这种差异可以忽略。受各类所有权性质约束不能交易或交易只能获取部分溢价收入的住房，在很大程度上可以等同于商品房，采取同样的评估方法确定评估价值。房地产税改革决策的困难不在评估方法上，国际上已经有丰富的经验可供参考和借鉴。

重庆和上海所试点的自住房房产税不是未来所应该推广的房地产税。两地房地产税收入规模有限与税制方案选择有关。不能简单地以税收收入有限就说明试点的不成功。至少，两地在自然人房地产税征管上取得了经验。房地产税改革决策更需要的是对这一税种的功能定位和可能遇到的难题有充分的了解。靠房地产税来调节房价的目标不可取，靠房地产税来调节贫富差距更不可取。房地产税就是一种给地方政府公共服务融资的税。当地方政府有充分的土地收入来源可以依靠时，房地产税就不一定是必须存在的税种。从西欧历史上看，国家主要靠税收收入是在土地私有制确立之后[6]。房地产税和土地使用权收入性质虽然不同，但是最后都成为地方政府的收入，这是房地产税定位中必须统筹考虑的。在土地公有制下，中国要加快房地产税立法并适时推进改革，这样的房地产税只能是一种有中国特色的房地产税，应该是一种税负远比土地私有制国家要轻得多的税。

(三)房地产税支付能力的信息对改革决策的影响

房地产税征管可能遇到的更大难题是纳税人的支付能力。中国确立社会主义市场经济体制改革目标的实践只有短短的二十多年，1998年取消福利分房改革之后，商品房市场才快速发展起来。现实中，大量通过福利分房取得住房的个人(家庭)实际上所支付的购房金额相对较低，而后这些人中的多数收入水平并不见得有大幅度的上升，特别是行政事业单位人员，收入水平的上升远远赶不上房价。要让他们以评估价为基础进行课税，往往会遇到支付能力不足难题。十多年来，中国房价上涨很快。十多年前一个月收入可以购买1平方米的个人，现在可能一年的收入才能买1平方米。对于这样的身居大城市或特大城市的个人(家庭)，十多年前可以买得起的商品房，而今由于收入水平增长较慢，可能无法支付房地产税。十多年前1平方米五六千元的住房，现在可能达到1平方米10万元或更多，如果按评估价为基础课税，这部分人同样会遇到支付能力不足的难题。这两个群体数量不小，如果充分考虑他们的实际支付能力，那么免税是较优的选择。但是，不公平问题也随之而来，新的购房者需要支付更多的购房款，但不能得到房地产税的减免，显然这会带来更多的新的房地产税不公平问题。

房地产税支付能力不足问题的解决，不时有人建议将这样的问题取延后处理，可以等到业主身故之后再变卖住房以支付税款。这样，税收经济问题就转化为税收伦理问题。而且，这么做也与传统文化有较大的冲突，不易为国人所接受。如果一种新税的开征，带来的收入规模有限，却要蕴含着各类国家治理的风险，那么这样的税就不见得需要立马开征。由此看来，房地产税改革需要有更多的准备，改革进程不可能太快，但这是务实的选择，而不是在拖延改革。房地产税改革决策需要各种各样的信息，如前述支付不起税收的个人(家庭)人数有多少，再如房地产税免征额如何确定，又如房地产税开征之后到底能够筹集到多少等等。税收收入这些信息的获得既需要政府部门之间的协作，又需要一定的技术支持，并不是一道命令或一纸公文就可以即刻解决的。

(四)房地产税的公共政策效应信息对改革的影响

房地产税的公共政策效应对改革有直接的影响。无论是什么样的房地产税，这首先有一个税制能否为纳税人所接受的问题。易为纳税人所认可的合理的房地产税的征收标准只能在较小范围内统一，即房地产税的税负需要在一个学区内或较小的区域内确定，它的范围甚至要小于县区。只有这样，房地产税的公平负担问题才能得到解决*杨志勇(2015)分析了地铁通车、学区房因素对房地产税公平负担的影响。。

房地产税的决策需要税收理论信息的支持，需要税收收入信息的支持，还需要房地产税在多大程度上能够为社会接受的信息支持。房地产税又是一种和自然人关系密切且需要自然人亲自去缴纳的一个税种，与主要靠代扣代缴且往往有对应现金流的个人所得税不同，征管难度不可低估，而且这样的税是税务局和自然人纳税人面对面在打交道，对税务局征税方式也有不小的挑战，亟待有相应的新征管模式相匹配。

结 语

税制改革决策需要充分信息。信息的获取或通过税收理论的普及，或借助于税收理论的创新，或税收数据信息的更全面利用。政府部门内部利用收入数据，社会各界利用收入数据，影响是不一样的。行政部门事务性多，在全面深化改革的今天，行政部门内部人的优势在于他们本身就是数据的生产者，熟悉数据信息的来龙去脉；劣势是改革任务繁重，难以有充分的时间和精力来深度挖掘。以政府信息公开为契机，进一步提高财政透明度，让更多与税制改革决策有关的信息能为社会各界所获取，从而让更多的人参与税制改革决策所需信息的研究，可以提供更多的税制改革决策补充信息。更充分的信息势必形成更充分的知识储备，从而推动税制改革决策的科学化，促进税收制度现代化进程的完成。

从公共政策选择来看，税制改革决策需要更加清晰的思路，需要更加统一合理的分析框架。“算账”可以解决眼前问题，却无法自动形成合理的长期行之有效的制度。“算账”可以化解部分分歧，但共识的最终形成还需要税收理论信息的普及，需要具体改革方案可能的社会反应信息。有些在专业领域是常识的信息，亟待飞入“寻常百姓家”。只有这样，税收决策所需的共识才容易形成，税制改革才容易推进。税制改革总是在化解争议、形成共识中进行的。信息在税制改革中扮演了至关重要的角色。不同经济主体所掌握的信息不同，在一定程度上决定了不同的博弈方式，形成了不同的博弈均衡，税制改革也因此有了不同的路径选择。分析信息与税收决策之间的关系，至少给我们一点启示是，信息的分布、传播、获取、处理等，都会对税制改革的方向产生不同程度的影响，因此，改革者应该按照税制目标的要求，有意识地用好相关信息，助推税制改革的进行。

[1] 杨志勇，何代欣.公共政策视角下的环境税[J].税务研究，2011(7)：29-32.

[2] 杨志勇.公共政策视角下的房产税改革目标[J].税务研究，2012(3)：3-8.

[3] 杨志勇.现代财政制度探索：国家治理视角下的中国财税改革[M].广州：广东经济出版社，2015.

[4] 汪丁丁.知识表达、知识互补性、知识产权均衡[J].经济研究，2002(10):83-92.

[5] 汪丁丁.知识沿时间和空间的互补性以及相关的经济学[J].经济研究，1997(6):70-78.

[6] 杨志勇.现代税收思想的渊源与发展[J].税务研究，2017(5)：3-11.