基于内控有效性视角的外贸出口企业风险管理对策研究

■于佳 丁立

基于内控有效性视角的外贸出口企业风险管理对策研究

■于佳 丁立

我国对外贸易企业面临着汇率风险、信用风险、市场风险等各种风险问题，如何进行有效的风险管理已成为外贸企业持续发展的关键。有效的内部控制有助于企业更好地进行风险评估，在全面识别风险的基础上更好地规避风险。本文以内部控制有效性为切入点，阐述内部控制有效性的评价观点，并基于我国外贸出口企业所面临的风险因素，从内部控制有效性的角度提出相关对策建议。

内部控制；风险管理；外贸出口企业

一、内部控制有效性的涵义及评价标准

（一）企业内部控制有效性的内涵。

目前，对于什么是内部控制有效性尚没有明确的概念界定，但大部分学者在进行相关研究时都将内部控制有效性与其内容以及目标的实现程度相联系。COSO报告（1992）中提到：“如果公司董事会和管理层能够合理保证企业的经营目标得以实现、财务报表可靠、遵守相关法律和规章制度，则内部控制系统就是有效的。”在该描述中，内部控制的有效性与其是否能够实现企业的经营目标、合规目标以及财务报告目标相关。在COSO报告的基础上，我国出台的《企业内部控制基本规范》认为：“内部控制的有效性是为合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”

有效的内部控制评价是企业完善内部控制制度的依据。在评价一个企业的内部控制是否有效时通常分为两方面：一方面是内部控制制度设计的有效性；另一方面是该制度在执行时的有效性。前者是内部控制有效的前提，而有效的运行过程则是内部控制有效的必要条件，只有在二者均有效时企业的内部控制才是有效的。当制度设计存在缺陷时，即使运行有效也会导致内部控制偏离预期目标。

（二）企业内部控制有效性的评价。

内部控制虽然在各个环节都有具体的控制活动，但从整体而言并不能直观地观测整个控制行为的进行，这使得内部控制的评价一直处于有理论支撑但实际应用不理想的状态。我国对于内部控制的研究与国外相比起步较晚，直到《企业内部控制基本规范》的实施才引起企业和学者对于内部控制的重视。《企业内部控制配套指引》要求：“执行内部控制体系的企业均须对本企业内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并且聘请会计师事务所对其财务报告内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。”这一规定在很大程度上促进了我国内部控制评价体系的发展。目前，我国学术界和实务界对于内部控制已有较强的关注度，相关的理论和实证研究也越来越丰富，但专门针对内部控制评价研究的文献仍比较缺乏。现有评价内部控制有效性的观点可具体归为以下四类：披露观、缺陷观、要素观和目标观。

1.披露观

现实条件下，信息不对称客观存在于经理人员与投资者之间，企业经理人员比外部投资者拥有更多关于企业经营发展的相关信息。企业经营者通常通过信息披露，向所有者、投资者以及社会公众传递公司的内部经营信息。依据信号传递理论，高品质的企业更倾向于将企业经营良好的信息传递给外部投资者。在未强制披露内部控制鉴证报告时，内部控制质量好的公司比存在缺陷的公司更愿意披露内部控制鉴证报告，以此来向市场传递企业真实价值的信号（林斌等，2009）。此种观点可以认为主动披露内部控制信息的企业往往拥有较高的内部控制质量，其内部控制有效性更高。目前，我国对于内部控制信息自评报告和鉴证报告的披露已进行了强制规定。在强制披露条件下，基于信号传递理论的披露观已不能再作为内部控制有效性评价的方法。

2.缺陷观

在强制披露内部控制自我评价报告的的背景下，内部控制信息的自愿披露失去了判断企业内控质量的功能，缺陷观随之产生。所谓缺陷观，即以企业披露的内部控制缺陷程度来判断企业内部控制质量的高低。这一观点在SOX法案颁布后便被国外学者所应用，近年来亦广泛出现在我国内部控制相关研究文献中。内部控制缺陷的划分和认定是缺陷观的关键之处，当企业的内部控制被认为存在重大缺陷时，该企业的内部控制肯定是无效的（王东升等，2015）。由于目前我国缺乏内部控制缺陷的认定标准（王惠芳，2011），因而在实践中存在较大的主观性。部分公司出于自身利益考虑，在披露内部控制缺陷时，为了避开重大缺陷的披露而直接将其划分为其他缺陷或直接隐瞒不报。由此可见，运用缺陷观并不一定能客观地对企业的内部控制质量作出评价。

3.要素观

内部控制从最开始的单要素发展到如今的八要素经过了若干阶段。首先从单要素到两要素，分为内部会计控制和内部管理控制。之后经过一段时间的研究，AICPA于1988年发布了《审计准则公告55号》，将内部控制扩展到了三要素：控制环境、会计系统和控制程序。随着市场环境的变化以及企业经营的需要，企业逐步重视对风险的控制和管理，风险概念随之引入了内部控制之中。《内部控制——整合框架》将内部控制分为五要素：“控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督。”基于管理环境的变化，风险识别要求的提升，COSO委员会进一步将风险评估要素细化，在《企业风险管理——整合框架》中增加了目标设定、事项识别与风险应对三要素，内部控制要素丰富为八要素。

以内部控制要素为依据来构建评价指标体系是评价内部控制有效性的另一种方法，然而“要素观”体系过于侧重对内部控制实施过程的评价（宋炳霞等，2015）。在要素观评价体系中，指标多以赋值或打分形式进行，因此打分或赋值时的个人主观性过强，这也弱化了要素观评价方法的客观公正性。

4.目标观

目标观作为目前最受到广泛认可的观点，主要通过内部控制目标是否实现或实现的程度来判断内部控制的有效性。与要素观相比，它更侧重于目标的实现程度。同时与要素观类似，内部控制目标也经历了一个逐渐完善的演变过程。内部控制源于内部牵制，所谓内部牵制与现代的职务分离相类似，即在工作人员中形成相互牵制关系，达到互相监督的目的，从而保证企业资产的安全性以及会计信息的真实可靠性。

1936年AICPA在《独立公共会计师对财务报表的审查》中将内部控制定义为：“内部稽核与控制制度是指为保证公司现金和其他资产的安全，检查账簿记录的准确性而采取的各种措施和方法。”当时内部控制的目标仅是确保企业财产的安全与账簿记录的准确性。随后在1972年ASB颁布的《审计准则公告》中，内部控制的内容和目标从企业的资产安全和会计信息方面，逐步扩展到了其他资源的有效利用层面。《内部控制——整合框架》在完善内部控制定义的同时，提出了内部控制三大目标：经营目标、财务报告目标和合规目标。之后的《企业风险管理——整合框架》，增加了战略目标。我国在《企业内部控制基本规范》中定义内部控制的目标为：“合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”

目前，我国的内部控制目标中对各目标的定义尚不够清晰，部分目标之间存在着交叉关系。其次，各目标目前处于平行状态，目标之间的关系缺乏结论。对于何者是基础、何者为重点以及当目标之间发生冲突时该如何处理，这些问题都需要进一步研究。第三，目标观对于内部控制制度本身存在的问题以及对于问题的修正方面缺乏重视，导致目标观不能全面反映内部控制活动。

二、外贸出口企业的关键风险

笔者认为，我国外贸出口企业的关键风险主要包括：

（一）汇率风险。

汇率风险是外贸企业面临的重要风险之一，且对企业影响巨大。自加入WTO以来我国对外贸易额一直处于高速增长状态，对外贸易企业数量繁多，国际市场竞争也越发激烈。为了提高我国外贸企业的竞争力以及减弱国际汇率变动对人民币造成的风险，2005年我国对汇率进行了改革，将原本的固定汇率调整为浮动汇率且向市场调节转变。汇改后人民币汇率弹性和波动幅度均有所增强，人民币波动幅度的加大在更好地反映市场的同时加大了我国外贸企业所面临的汇率风险。除此之外，西方国家近年来的金融危机导致人民币持续升值。汇率风险最常体现在企业交易中，在合同签订与结算时汇率的变动会直接影响企业的损益。因此若企业没有采取相应措施来规避汇率带来的风险，则汇率风险会变成我国企业对外贸易的一大阻碍。

（二）市场风险。

从靠简单的农副产品出口到世界的制造大国，中国凭借着低廉的劳动力成本，使得我国外贸产品的价格成为一大竞争优势。近年来，各国为了保护本土经济的发展相继实施了贸易保护主义，贸易壁垒主要表现在关税壁垒和非关税壁垒两方面。我国出口企业在国际竞争中多半依靠低成本来取得利润，高额的关税使得我国外贸企业丧失了很大一部分利润。其次，外国对于进口产品日益严格的规范和检查无形中增加了我国外贸企业的成本，削弱了我国外贸企业在国际市场中的竞争优势。目前我国在产品回收以及环保技术等方面与发达国家相比仍然落后，这也对我国企业的生产技术提出了挑战。

（三）信用风险。

随着国际市场竞争的日益激烈，我国产品在价格、质量及服务方面的竞争优势逐渐缩小，企业通过采用信用交易的方式来吸引国外客户从而扩大出口额。然而，信用交易在为企业带来更多交易机会和结算便利的同时，增加了企业应收账款逾期拖欠的风险。当境外贸易国的社会形势发生变化、政治权利进行更替或者该国经济状态发生变化，均会对我国外贸出口企业的交易产生风险。其次，国内企业与国外客户信息不对称程度较大，企业内部信用管理制度的不健全导致对于客户的信用状况调查不完全。同时信用欺诈司法约束不足和信用监管方面惩罚机制较薄弱，对于境外具有欺诈和不良动机的贸易企业缺乏威慑力。

（四）法律风险。

法律风险主要隐藏在企业和客户签订的外贸合同之中，处于各自利益考虑双方均可能在合同中设置一些“风险条款”。客户会针对合同中的漏洞为理由拒收货物或者拒绝支付款项，此时卖方便面临着货物滞留以及资金周转风险。在部分海关制度不健全的国家，企业往往会利用贸易术语条款与船方共同欺骗货物。其次，我国企业对于国际贸易公约、客户所在国相关法律制度不够了解。针对不同种类的商品若统一使用传统的格式合同往往会增加企业的法律风险。我国外贸企业较多会选择货代公司，与货代公司之间也存在着法律风险。在选择货代公司后，企业需要妥善处理其间的委托代理关系，控制货代公司可能对企业产生的不利影响。

三、外贸出口企业风险的控制对策

（一）完善内部控制制度，全面评估各项风险。

企业的风险管理始于风险评估，结合风险评估结果制定控制措施。风险评估包括了目标设定、风险识别、风险分析和风险应对四方面。目标设定是风险评估的前提，会对企业实现预定目标产生影响的不确定性事件即是企业需要控制的风险。能否有效识别各类风险是风险评估的关键，也是风险分析和风险应对的基础。准确的风险识别有助于企业为项目提供一个相对稳定的环境，在过程中节约资源和提高项目效率。有效的内部控制可以让企业更好地了解目前所处的环境，从而更全面地考虑内部和外部各种风险因素。

（二）合理选择金融工具，降低汇率风险。

汇率风险主要可分为折算风险、交易风险、经济风险三大类，对于外贸企业而言，交易风险应是其面临的主要的汇率风险。利用贸易融资工具和金融保值工具来规避汇率风险是目前诸多企业的选择。前者主要有保理、福费廷以及出口押汇，后者则主要是远期结售汇、期权期货保值和外汇期货。很多时候单一运用某种金融工具并不能有效地预防风险，故目前多采取多种金融工具组合方式。对于金融工具的选择，企业应当结合自身具体交易情况，在考虑风险的基础上同时考虑金融工具的成本，使企业收益最大化。

（三）制定科学发展战略，提升外贸出口企业创新技术。

企业战略是立足于企业整体，结合现实情况和未来发展趋势所制定的发展目标。战略目标是内部控制基本目标之一，内部控制的有效实施可以降低企业在制定与实施发展战略时的风险。对于外贸企业，企业在制定战略时应在关注国际市场环境的同时注重自身竞争力的提高。我国出口产品一直以价格优势取胜，科技含量低，产品竞争力弱。在成本优势持续降低的形势下，企业需要运用技术来增加商品附加值，提高综合竞争力。科技创新有利于我国外贸企业提升产业层次，优化产品结构，逐渐从“制造者”的角色转变为“创造者”，扩大国际贸易市场。

（四）完善信用管理体系，规避信用风险。

信用风险作为一种非系统性风险可以通过控制而降低，有效的内部控制有助于企业建立较完善的信用评估体系，对于客户的信用风险管理做到：事前预防，事中控制，事后完善。信用风险很大程度上源于贸易双方的信息不对称，交易前要对客户资信情况做全面调查，对于客户的信用程度制定不同的信用政策。在交易中，不断更新客户的财务状况和信用状况，做好信用风险预警和防范措施。建立应收账款管理机制，日常监控到期催款。交易完成后，对自身信用体系进行评价并不断完善，降低信用风险。

（五）加强企业文化建设，提高员工风险意识。

企业文化代表了企业的价值观、经营理念和企业精神，企业在日常运行中表现的各个方面都是企业文化的体现。企业文化会在潜移默化中影响员工的思想观念，外贸企业对于风险的足够重视会适当提高员工的风险防范意识，从而促进企业风险管理。企业应当结合自身发展战略，加强文化建设，使员工素质的提高与企业的建设紧密结合。

［1］林斌，饶静.上市公司为什么自愿披露内部控制鉴证报告？——基于信号传递理论的实证研究［J］.会计研究，2009，（2）：45-52.

［2］刘霄仑.风险控制理论的再思考:基于对COSO内部控制理念的分析［J］.会计研究，2010，（3）：36-43.

［3］杨学华，文小亮.风险导向内部控制机制研究——基于《企业内部控制基本规范》的思考［J］.会计之友，2011，（1）：65-66.

（作者单位：浙江财经大学会计学院、浙江财经大学公共管理学院）

*本文系浙江财经大学研究生教育创新项目“《财务分析与评价》课程的创新教学模式研究——基于MBA教育视角的分析》”、浙江财经大学教学研究课题“《审计学》探究式教学模式的创新与实践”（JK201601）、浙江省教育厅项目“高等教育中外合作办学项目内部质量保障体系构建研究”（Y201432683）的阶段性研究成果。