浅析可视化分析技术对成本研究动态的意义

路丽丽+靳海燕

[摘 要] 在“大数据”时代与信息化的今天，信息可视化分析在管理学、计量学和经济学领域正逐渐变成一种重要的研究方法。文章梳理成本管理研究与可视化分析技术的发展历史，拟分析运用可视化的技术科学分析我国成本管理研究的理论意义和实际意义。可视化分析成本研究将从直观上把握目前我国成本管理研究的现状，为进一步研究中国成本管理奠定基础。[关键词] 成本管理；可视化；意义；展望

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 23. 032

[中图分类号] F232 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2016）23- 0057- 04

成本管理的研究从科学之父泰勒时代一直到今日已有一百多年的发展历史，对成本管理进行研究不仅可以促进成本管理理论的发展，同时对提高企业、各单位的核心竞争力，保证企业，事业单位等健康持续的发展也具有重要指导意义。中国对于成本管理方面的研究从未间断，从现如今的研究动态与现状看来，成本管理的发展和被重视程度远远跟不上企业及事业单位管理的发展速度。目前，国内学者对成本管理的研究难免出现研究方向时而集中、时而散乱，限制了成本管理在管理会计中的发展与在企业及事业单位中的应用。因此，笔者通过研读大量可视化分析相关文献，发现可视化技术分析将会从直观上把握目前我国成本管理研究的现状。

1 成本管理研究的发展

1.1 成本管理理论

追溯成本管理理论的文献，定性分析成本管理理论重心的变化。成本管理理论是由企业最初对成本核算的需求逐渐形成的，有些历史久远的理论较为成熟，比如事后成本核算理论，事后成本费用分配理论等，有些理论是随着社会经济发展的需求逐步形成，如质量成本管理、人力资源成本管理、作业成本管理等。虽然各个理论的成熟度不同，但都是成本管理理论的代表性主题，为成本管理的研究奠定坚实的理论基础。

第一类是事后成本核算理论。泰勒于1911年发表的《科学管理原理》一书中提到：“以计件工资和标准化工作原理来控制工人生产效率”的思想。在此之后便产生了“差异分析”、“标准成本”和“预算控制”等成本核算方法。余绪缨（1950）结合我国实践经验深入研究前苏联会计理论与方法，详尽的对成本核算原理进行研究。

第二类是事中成本控制理论。周长保，傅兰台，郭之和（1962）在改进成本管理研究中提出健全原材料的定额管理、按车间分配材料费用等。王允孚（1987）也提出在三个方面对成本核算进行改革：首先扩大成本核算内容；其次完善成本核算程序；最后结合成本核算与成本控制、分析、考核。王庆成（1984）将成本管理的意义扩大，从广义的角度进行成本管理定义，他认为“成本管理的意义不仅在于降低成本，更在于加强企业成本管理，成本管理的内容应该从单纯的成本核算扩大到成本预测、计划、控制、考核等内容”。

第三类是成本战略化管理理论。随着市场中竞争者的增多，企业利用核心竞争力来增强市场地位变得尤为重要，成本管理重心不再只局限于事后成本核算与成本节约，从价值链的源头出发，对成本进行战略化管理的理论成为现阶段成本管理研究重心，战略成本管理是供应链成本管理的理论基础。供应链成本管理是“对供应链中的所有成本进行分析和控制的方法和概念”（Seuring，2001）。近年来众多学者对供应链成本的研究愈加重视，其主要原因有两方面：一方面是供应链间的竞争逐步取代了企业之间的竞争（Christopher，1998）；另一方面是成本优化潜力只能通过管理整个供应链成本来实现（Cooper & Ellram，1993）。

袁天荣，焦跃华（1996）将作业成本管理视为重要的成本管理方法，他们认为在企业成本管理理念与技术上，作业成本管理能提供更精确的成本信息和更准确的成本决策。我国学者阎达五将价值链成本管理视为成本管理理论的一个发展。该理论强调以顾客为本，以顾客价值增值为出发点的价值。

1.2 成本管理研究方法

成本管理作为管理会计研究分支内容，对其研究方法进行梳理的文献少之又少，然而对于管理会计的研究方法却非常丰富，通过对管理会计研究方法的文献回顾，从中梳理涉及成本管理的研究方法。

《Handbook of Management Accounting Research》（Christopher S. Chapman，Anthony G. Hopwood，Michael D. Shields，2007）建立了管理会计研究系列脉络，对管理会计作为一个学科和一种实践的历史发展轨迹进行梳理，明晰了社会科学视角下的管理会计，聚合学术文献分析。书中考察管理会计的研究内容，其中有70% 的文章集中研究控制问题，近20% 关注于成本问题，其余10%研究其他相关问题。研究方法主要包括档案研究、分析研究、案例研究等。本文按研究课题将成本管理研究分离出来，发现以成本管理为主题的研究方法同样包括分析研究、档案研究、案例研究、实验研究、实地研究、框架研究、综述研究、调查研究和模拟仿真等多种方法。

第一种是实地研究方法。卡普兰等主张实证研究，认为管理会计的实证研究需要深入企业组织现场，以期解决管理会计理论和实际脱轨的问题。Anderson（1995）运用实地研究方法研究了通用汽车公司开始决定采用作业成本制度到适应作业成本制度的过程，该研究丰富了作业成本应用的理论文献。我国学者穆林娟，贾琦（2012）对以价值链成本管理为基础的跨组织资源整合进行实地研究，研究结论：实施价值链成本管理可以为企业获得超额收益，价值链成本管理极具研究价值。

第二种是比较研究方法。我国学者张怀玺（2001），曹燕红（2003），赵聚辉（2008）等先后对成本管理进行国内外研究比较，发现国外成本管理重点在于价值链分析、人力资源成本、目标成本、作业成本法等代表性成本管理经验，进而为我国成本管理实践提出宝贵建议。中央财经大学会计学院管理会计研究课题组（2010）对管理会计研究方法体系框架进行中西方比较研究，关于成本管理主题研究发现，国外基于成本管理内容主要集中于成本分配、其他成本会计、成本实践等；而国内集中于成本核算与分配、全面质量管理、战略成本、目标成本、转移定价等。

第三种是实验研究方法。王晔（2013）运用实验研究的方法，将发表在全球排名前五位会计期刊上的73 篇涉及实验研究方法的文献作为研究样本，对管理会计实验研究的主题、学科背景以及实验设计程序进行对比分析。研究发现，成本定价问题作为成本类子课题之一是近十年来成本实验研究类论文关注的重点，该类研究占近十年来成本问题实验研究论文的50%以上。

第四种是案例研究方法。樊行健，杨登伟（2009）运用理论分析和案例研究的方法分析典型企业的内部控制制度，总结我国企业成本费用内部控制的实践经验。

针对于成本管理研究，南京大学会计学系课题组（2001）采用问卷调查的方式对成本管理方法进行研究，研究显示我国企业运用标准成本法的比例为18. 1%，运用计划成本法的比例为38. 9%，运用目标成本法的比例为51.4%，同时按照行业、地区分类分析了成本管理方法的应用。熊焰韧等（2009）调查了国内133 家制造企业运用作业成本法的状况，调查结论发现我国采用作业成本法计算产品成本的企业并不多，但部分企业已经开始接触作业管理，自此可看出作业成本法在我国的应用处于上升趋势。此外，胡奕明（2001）对1985年-1999年关于企业理财先进经验相关报道涉及成本管理方法的信息进行了统计分析，结论是：我国企业中运用目标成本法的有85.19%，只有3.17%的企业运用作业成本法。

2 信息可视化技术的发展

信息可视化方法是通过搜集文献数据信息，将数据信息绘制成科学知识图谱，实现学科知识的可视化的过程。学者可以利用信息可视化方法对科学范式转换、科学增长、学科领域的演进和学科结构等方面进行研究。

陈超美博士（1999）专门对信息可视化进行论述，一直致力于研究开发信息可视化软件，后于2004年开发了专门用于进行信息可视化研究的CiteSpace软件，通过基于文献、引文、作者、关键词等信息的共引分析，实现学科知识领域的可视化研究。怀特（1999）首次通过关键路径的算法，基于作者的共引分析实现锁着共引结构的可视化，进一步验证了基于作者共引的优点。

近年来，国内学者开始逐步关注信息可视化与科学可视化图谱的研究，借鉴国外现有的信息可视化方法，不断学习与进步。刘则渊和侯海燕等（2006）运用主成分分析、多维尺度分析和信息可视化等方法分析了工商管理学科的研究热点、相关学科等问题，绘制出1997-2004年间科学计量学的知识图谱。尹丽春（2007）借助于Netsraw，Pajek等可视化分析软件，利用社会网络分析方法绘制了科学引文网络的可视化图谱，发现科学引文网络同时具有复杂网络的“无标度”和“高聚集”的特征。

在会计学科领域中，杜荣瑞，肖泽忠，周齐武（2009）搜集了1997至2005年间中国18种主要学术期刊上管理会计研究方面的文章共283篇，并对其进行述评，结果发现之前4年和后3年期间管理会计的研究重心有所改变。1997年至2001年间关注目标成本及责任会计的文章较多，2002至2005年间侧重于绩效评价系统、经营预算、业绩计量、价值链分析等。在研究方法里，规范分析方法占多数，其次是调查研究、案例研究、以数据库为基础的实证研究，分析性模型研究极少，而实验研究几乎是空白。

毛洪涛，李诗依（2012）同样利用10份国内核心期刊，对1990年-1999年、2000年-2009年管理会计相关文献进行统计分析，揭示出理论研究热点的变化，并与同时期实务调研报告结果进行对比分析，揭示出理论与实务工作的差异，指出理论与实务工作需要进一步结合的方面。

中央财经大学课题组（2010）通过收集和梳理1980年- 2008年间八家杂志的755篇管理会计研究范畴的论文，基于研究内容、研究方法和研究视角与科学来源的不同角度，对其进行分类统计研究，并初步构建了管理会计研究方法体系框架，简要阐述了该框架对未来研究领域的应用与展望。

3 可视化分析技术对成本研究动态将会产生的意义

3.1 理论意义

可视化分析式的研究是近年新兴的一种研究方式，将大量文本、数字等信息转化成具有内在关系的图形或图谱，通过直观的视觉表现形式，揭示研究对象中隐含的关系或潜在的信息。利用可视化分析方法研究我国成本管理，将会科学地揭示我国成本管理的研究状况、热点前沿和问题现状，也将对我国成本管理研究具有一定的理论意义和参考价值。

不同发展阶段的社会情境将会导致不同理论的研究热点与前沿，正是不断改变的前沿与趋势推动新的理论更新和完善。我国成本管理的发展尚缺乏坚实的理论支撑，笔者认为，通过对文献的可视化分析找到我国成本管理研究前沿与趋势，将明确中国成本管理的研究使命，拓宽成本管理研究视野，也将从全新的科学研究视角丰富了成本管理的研究方法，推动我国成本管理的理论发展。

3.2 实践意义

成本管理研究的目的，不仅要为理论基础服务，更要通过研究结论指导实践。改革开放以来，中国企业不断走出国门，开发新鲜市场，在不断壮大的同时，成本管理与控制对企业绩效具有很大影响，中国企业恰恰需要与之适应的成本管理理论。日本丰田的成本精细化管理与全面质量管理的成功实施使得中国企业不可否认，成本管理在企业发展中占据非常重要的地位。中国企业不仅要学习其他国家的先进成本管理理论与方法，同时更应该把本土先进的成本管理思想运用起来。中国成本管理研究作为中国管理会计的重要内容，需要运用可视化的研究方法对未来的研究趋势进行探寻。因此，本文通过回顾相关理论，浅析运用可视化分析方法将会产生的意义，以期为可视化分析成本管理研究奠定基础。

4 结 语

通过本文对我国成本管理研究与可视化分析研究的梳理，得到运用可视化分析技术分析现阶段成本管理研究动态，定将为我国成本管理领域的未来研究提供研究方向的参考和借鉴。笔者将在本文的研究基础上，下一步具体展开对成本管理研究趋势内容的深入探讨，进一步运用可视化分析技术研究成本管理动态，并对相关热点或趋势进行实证研究，填补我国成本管理研究的缺口，加强我国成本管理研究的深度和广度。