论财政经济政策视角下的新财政总预算会计制度

●张曾莲 张静亚

论财政经济政策视角下的新财政总预算会计制度

●张曾莲 张静亚

2015年10月23日财政部印发 《财政总预算会计制度》，本文通过比较新旧财政总预算会计制度会计科目及核算的变化，重点分析投资类科目在会计职能、信息透明度和资产管理水平三个方面对我国财政经济的预期影响。研究发现，新财政总预算会计制度重视重大财政经济政策实施的反映和监督，鼓励投资促进资本市场经济发展，对于我国财政总预算的不断完善和发展、政府综合财务报告编制的顺利进行具有重要意义。

财政总预算会计 财政经济政府投资

自1997年颁布 《财政总预算会计制度》以来，我国预算会计不断改革，逐步适应市场经济需要，在加强预算管理、规范财政业务核算等方面发挥重要作用。社会在发展，时代在进步，我国在以预算管理为中心的财政制度改革不断深化的同时，也带来一系列问题，如预算范围过窄、收付实现制的局限性等 （蒋新明，2004），已经不能很好地满足现代政府财政需求。促进财政信息公开，扩展会计核算内容（陈文娟，2006），引入权责发生制等一系列措施的出台，推进了财政总预算会计制度改革，但这些打补丁式的总预算会计核算制度并不能满足新的发展背景下的政府理财思路和财政财务核算的需要，尤其是预算管理改革的深入推进，以及地方债自发自还试点等新政策的出台和发展（付莉敏，2014）。因此，在当前财政经济条件下迫切需要一套系统完整的财政总预算会计制度紧随社会发展步伐，2015年10月23日财政部《财政总预算会计制度》应运而出。

本文基于新旧财政总预算会计制度会计科目及核算的变化，从职能、信息透明度和资产管理水平三个方面研究新财政总预算会计制度，并对财政经济发展背景下新制度的创新之处进行了分析。

一、财政总预算会计职能

反映、核算和监督是总会计的主要职能，而对重大财政经济政策实施的反映和促进则在新财政总预算会计制度中得到突出，主要体现在新制度会计核算目标的明确。新财政总预算会计制度拓展了原制度仅反映预算收支执行情况的目标功能：

（一）增设投资类会计科目

增加了股权投资、政府债券、主权外债等信息的反映，增加应收地方政府债券转贷款、股权投资、应收股利等资产类会计科目，以及应付短期政府债券、应付长期政府债券、应付地方政府债券转贷款、其他负债等负债类会计科目，反映政府除财政部门之间以及与非财政部门之间的资金借贷使用情况，更增加了政府利用闲置资金的投资功能，更加全面反映政府资产负债等财务状况，以及重大经济决策的实施情况。

（二）会计科目详细化

资产类科目如国库存款、其他财政存款、暂付款、预拨经费、借出外债，负债类科目如暂存款、借入外债、应付外债利息、应付外债费用等科目，在原有会计科目基础上设置更加详细的科目，更加完整地反映政府的资金来源和去向，具体如科目对照表所示（见表1）。

（三）简化同类会计科目

资产类科目如基建拨款、财政周转金放款、借出财政周转金，负债类科目如借入款、借入财政周转金等表示财政部门间以及与非财政部门间的资金借出借入情况的科目随财政改革已停止使用，在新预算制度中予以删除，并将应收外债利息、应收外债费用合并为会计科目应收主权外债转贷款，更具备实用性。

表1 科目对照表

从中可以看出，新制度的目标定位不仅能够准确反映财政收支情况，而且能够反映重大财政经济政策的实施情况，为分析政策实施效果，促进完善相关政策提供会计信息基础。

二、财政信息透明度

信息不对称不仅是企业财务报表使用者，也是政府财务报表使用者关注的重要问题，财政总预算会计制度主体地位的缺失，造成会计信息的不统一、不明晰、不完整，科目设置的单一以及收付实现制基础影响政府财务信息质量，导致财政信息不对称，影响财政信息透明度。温娇秀等（2013）研究发现，中国财政透明度水平仍然较低，且呈现出上升的趋势；省际（部门）间的透明度差距依然很大，并且不同领域的透明度差异较大。

财政预算信息的公开不仅要体现在文字上，更要体现在详细的数据方面（嵇明，2011）。新制度全面优化报表体系，特别是资产负债表反映的信息更加丰富，不再局限于货币资金、往来款项等流动资产负债信息，增加了股权投资、政府债券、主权外债等信息的反映，能更好地满足社会各界对财政信息公开的需求。可以看出，政府关注财政经济情况，逐渐披露与当代社会情况相吻合的经济政策的实施状况，为政府投资决策提供依据。

在信息公开的过程中，财政部门的内部风险控制与会计监督同样重要。在新制度中规定“各级总会计不得直接在会计信息管理系统中更改登记有误的账簿信息，应当采取冲销法或补充登记法重新填制调账记账凭证，复核无误后登记会计账簿”，定期组织相关培训，提高会计人员的操作技能和素质，规范操作流程，提高内部控制质量，降低内部控制风险。加强政府部门上下级监督与控制，提高政府部门审计质量，在合理范围内聘请会计师事务所进行审计，提高信息披露可信度。

在信息公开过程中，尤其是处于新旧财政总预算会计制度变革当期，其衔接问题必然受到公众的广泛关注。财政信息公开透明是预算监督管理的基础，在目标实现上应以国际透明度为标准，在主观积极的前提下有序推进，进行各项业务的会计处理和披露。

三、资产管理水平

新制度进一步拓展了财政总预算会计工作涉及的财政经济业务领域，将财政总预算会计制度改革全面系统化，主要体现在权责发生制的引入以及政府投资等关注财政经济情况的会计披露的产生，对提高政府资产管理水平奠定基础。

（一）权责发生制的引入

我国预算会计制度的改革应当充分借鉴国际经验，综合分析各国权责发生制持续改革进程，与我国实际国情相结合，模拟分析权责发生制改革可行性（石英华，2006）。综合考虑各种因素以及改革成本（成小云，2012）、制度变迁理论（路君伟和殷红，2012），研究引入权责发生制的不同结果，经过不断探究，权责发生制终于在新制度中得以实施。

政府综合财务报表是政府财政部门对本级财政总预算会计报表、部门财务报表、物资储备资金会计报表等报表的合并。在政府综合财务报告编制阶段性工作第一阶段的任务中即包含修订发布财政总预算会计制度。新财政总预算会计制度将拟使用权责发生制核算的科目进行了明确，同时减少地方财政结余而采取的虚列支出，逐步引入“权责发生制”。

引入权责发生制，使得政府综合财务报告在会计确认以及会计核算方面反映预算资金的连续过程和结果积累，对于强化政府资产管理、降低行政成本、提升运行效率、有效防范财政风险具有重要意义，财务信息使用者可以依据政府综合财务报告中披露的财政预算收支状况以及资产负债状况，客观评价报告主体的运营业绩、财务状况和现金流量，为投资决策提供更充分的依据，促进财政长期可持续发展。

（二）政府投资状况的核算

在危机期间，积极的财政政策对于促使经济走出衰退具有重要作用 (国际货币基金组织，2008)。2008年的全球金融海啸使中国经济增长面临改革开放30年以来最严重的挑战，经济增长呈现迅速下滑趋势，面对百年一遇的国际金融危机，中国经济之所以能够快速走出谷底，主要是由于政府投资的短期拉动（黄亭亭，2010）。近30多年来，中国经济增长呈现出鲜明的政府投资驱动型特征，刘长喜等（2014）从政府投资能力方面进行分析，并加入其他社会影响因素，具体分析了中央政府和地方政府投资能力的形成及变动。然而，这些研究数据都是通过国有企业的工业产值或者绩效来表示的，并没有直接得到政府投资的总体数据，由于数据获取较难，对于政府投资至今没有深入研究。

新财政总预算制度具备更强的政策性和专业性，从制度层面提升财政总预算会计管理工作层次，披露财政经济情况，通过股权投资、政府债券、主权外债等科目的核算展现政府的投资状况和成果。同时在核算过程中更加详细和透明化，与企业会计的投资核算相似，体现了政府对企业投资过程的体现，有利于信息使用者对双方的对比和监督，提高财务信息的透明度，促进社会经济的发展。

四、总结

新制度的发布是对一系列财政预算制度改革的阶段性总结，无疑对于对重大财政经济政策实施的反映和促进、提高财务信息透明度以及提高资产管理水平有重大意义，尤其是此次最大的亮点即增加了政府投资的相关信息披露。但同时也存在一些问题，如固定资产的会计信息没有汇总反映为总预算会计报表信息，难以受到监督；虽然财务报告的各项信息反映较为全面，但就其详细程度仍有改进空间。

（本文系国家自科基金青年项目“我国政府会计准则制定的动因、路径、内容与效果研究”〈71302164〉的阶段性研究成果）

（作者单位：北京科技大学东凌经济管理学院）

1．陈文涓．2006．财政总预算会计核算内容的扩展——从政府收支分类视角分析[J]．审计与经济研究，6。

2．成小云．2012．寻求政府会计改革的稳定形式[J]．会计研究，3。

3．付莉敏、王会川．2014．财政总预算会计制度修订的思考与探讨[J]．中国财政，18。

4．黄亭亭、杨伟．2010．衰退时期的财政政策效应:政府投资转向与民间投资成长[J]．金融研究，3。

5．嵇明．2011．推进财政信息公开的研究思考[J]．财政研究，5。

6．蒋新明．2004．关于财政总预算会计制度改革的探讨[J]．财会通讯，14。

7．刘长喜、孟辰、桂勇．2014．政府投资驱动型增长模式的社会学分析——一个能力论的解释框架[J]．社会学研究，3。

8．路军伟、殷红．2012．政府会计改革的动力机制与分析模型——基于制度变迁的理论视角[J]．会计研究，2。

9．温娇秀、郑春荣、曾军平．2013．中国财政透明度评估(2013)[J]．上海财经大学学报，3。

（本栏目责任编辑：郑洁）