无形资产转让定价制度研析

钱家俊 罗 斌 杨丽莉（南京市地方税务局 江苏 南京 210002）

无形资产转让定价制度研析

钱家俊 罗 斌 杨丽莉（南京市地方税务局 江苏 南京 210002）

内容提要：独占性、不确定性是无形资产的主要特点，税务机关在定价调整时不容易找到可比非受控交易，难以确定正常交易价格。所以，跨国关联企业以无形资产内部交易的方式避税，更具有隐蔽性，给税务机关的征管工作增加了难度和困扰。本文以美国和OECD的研究成果为参考，系统地分析了我国无形资产转让定价制度存在的问题，并对完善相关制度提出了建议。

无形资产 转让定价 逃税 避税

一、美国及OECD范本的经验参考

（一）对无形资产的界定科学

OECD在1996年发布的规则中，首次对无形资产的划分有了明确的界定，将其划分为交易性无形资产（Trade Intangibles）和营销性无形资产（Marketing Intangibles），这种划分方法脱离了传统的间接列举法，得到不少国家的青睐。美国目前仍主要采取列举法，通过大量案例和成功经验进行描述，这也依托于英美法系的判例法。

（二）事前预约定价协议

1991年美国率先推行预约定价制度来解决跨国关联企业的转让定价问题，为了降低小型企业的预约定价门槛，1998年颁布预约定价规则降低其费用。2004-2006年，美国在制度中引入成功案例和经验，为最新的预约定价做指导；同时还推出个案管理条例，针对不同情况的企业进行日程安排，提高效率。1995年OECD指南的新规定也参考了一些美国相关的理论和实践经验，引入预约定价的概念；1999年OECD在规则指南中引入预约定价的具体案例并做指导分析。

（三）事前成本分摊协议

根据2009年美国暂行规章的最新定义，成本分摊协议，是关联企业之间按照各自的合理预期收益份额，分担成本以分摊无形资产的开发成本与风险的安排。只要跨国关联企业遵守成本分摊协议的规定，税务机关就不会对协议中的成本分摊情况进行调整。因此，随着跨国关联企业联合开发无形资产的增多，成本分摊协议将逐渐成为受各国税务当局青睐的事前转让定价调整方法。

（四）事后回查制度

无形资产转让定价的事后回查制度，根据美国国内收入法典1.482-4（2）的规定，指当无形资产转让时间超过1年，税务当局应当在每一个纳税年度根据外界环境变化等因素考虑是否对转让价格进行调整。OECD在1996年指南中提出，当无形资产价值波动较大，变化的情况可能导致报酬条件或赔偿条件的修改，征纳双方可以保留在将来进行调整的权利。同时也规定了，只有在非关联企业之间发生了重大的不可预见的变化，影响到交易价格的基础上，才可以事后回查。 可见，出于对效率和回查成本的考虑，该规定对事后回查的规定还是有所保留的。例如，美国就列举出了不需要调整的一些特殊情况，如对某无形资产采用可比非受控价格法核定价格，就不需要定期调整。因为这一数额反映了非关联企业正常交易的价格，即便潜在价值发生了变化，也可以排除转让定价因素的影响，对其不调整也正是符合正常交易原则的内在要求。

二、我国无形资产转让定价制度存在的问题

目前，我国形成了较完善的转让定价制度。然而，这些法律法规中针对无形资产的特殊规定却比较少见，相关规定过于笼统，没有很好地应对无形资产的特点，无形资产转移定价调整的实践操作性也不高。我国转让定价制度目前尚存在以下几类问题：

（一）对无形资产的界定不够明确细致

我国对于转让定价领域的无形资产定义不够明确和完整。与OECD指南将无形资产按类型分类的做法不同，我国采用的是正列举外延的形式。随着科学技术的发展，无形资产的种类和内容也在不断更新，显然这种不全面的列举方式难以满足时代发展要求。虽然《美国税法典》中对无形资产也采用了这种间接列举的方式，但是美国遵从的是英美法系的判例法，法官可以根据案件的审理结果创造法律法规，以便及时适应经济和社会的变化，解决实践中遇到的问题。我国在《国家税务总局关于2010年反避税工作情况的通报》 （国税函［2011］167号文）中提出了“营销型无形资产”这一新概念，但目前没有规定如何具体判定营销活动是否创建了新的无形资产，或者增加了某种已有无形资产的价值，并量化该价值。

（二）无形资产转让定价的调整不完全适用独立交易原则

目前的转让定价调整法规都以独立交易原则为基础，该原则要求关联交易中的转让价格要能反映可比非受控交易中使用的价格。但这是适应一般资产转让定价的原则，尤其是针对有形资产和劳务方面，并不能很好地适用于无形资产转让定价案例。因为，一方面由于无形资产的独占性及特殊性，在市场中很难找到可比的非受控交易对象；另一方面，对于集团内关联企业联合开发并拥有的无形资产，关联的企业构成利益共同体，追求整体利益最大化，他们不是市场交易中的独立企业。因此，独立交易原则在适用于无形资产转让定价方面受到了挑战，基于该原则的传统转让定价调整方法也存在着实施困难。因此应进一步扩展适应无形资产交易特点的调整原则和方法。

（三）未单独规定无形资产转让定价调整的方法

目前我国转让定价方法有五种方法：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法和利润分割法。但只有可比非受控价格法和交易净利润法适用于无形资产，其他方法针对性不强，这种一揽子规定的做法在实务中有操作困难。

与此同时，现行规定对基于价格的调整方法的应用进行了相对详细的说明和公式演绎，但对于基于利润调整方法的阐述偏于原则性，规范过于粗略。对于受到国际较为推崇的利润分割法，我国的现行规定只是介绍了定义和可比分析的因素，并没有针对无形资产的特殊性展开详细讨论。

（四）对取得可比数据及价值评估信息的投入不足

我国税务机关目前获得可比数据的主要来源是BVD数据库，但是BVD数据库只能提供全球上市公司的财务数据，涵盖的公司数量有限。而且，该数据库不包括无形资产交易协议的披露信息，造成税务部门寻找可比信息时，在关于合同条款的可比分析方面找不到满意的信息。跨国企业转让定价避税行为一般涉及多个国家，特别需要他国的协查，但是税务机关通过该手段获取可比无形资产交易协议的信息时，会面临协查时间长，或对方国家提供的信息不全面等问题。

（五）预约定价安排的应用有局限性

截至2014年12月31日，中国税务机关累计已签署70个单边预约定价安排和43个双边预约定价安排。①国家税务总局. 中国预约定价安排年度报告（2014）［R］.2015.尽管预约定价安排在各国受到越来越多的肯定，但针对无形资产的预约定价安排，还是有着明显的局限性。根据《征管法实施细则》第53条、《企业所得税法》第42条、《企业所得税法实施条例》第113条及《特别纳税调整实施办法（试行）》规定，可知企业必须同时满足三个条件才可申请预约定价安排：即年度发生关联交易金额在4 000万元人民币以上；依法履行关联申报义务；按规定准备、保存和提供同期资料。①马蔡琛，余琼子.完善无形资产转让定价税收政策［J］.理论探索，2012 （5）:59-61.所以，受这三个条件的约束，以及预约定价协议的评审程序复杂，成本高，只有那些资金雄厚的、管理相对完善的跨国公司才有可能对无形资产采用预约定价安排。

（六）未制定无形资产转让定价的事后回查制度

我国尚未制定无形资产转让定价的定期回查制度，由于无形资产超额收益是预估值，这就会存在着估值与实际值不一致的情况。两者差距过大时，就会造成税负的滞后性或不公平。因为无形资产的特殊性，其价值在其年限内可能会因外界环境或报酬条件的变化而发生变化，若没有事后回查制度，无形资产的价格会偏离最初核定的价格，这将无法保证无形资产转让定价的长期准确性，也会影响到国家的财政经济利益和企业的公平竞争。

三、完善我国无形资产转让定价制度的建议

（一）准确界定无形资产的范围

建议参考OECD的做法，将无形资产按贸易性或营销性进行明确分类，并对两类无形资产的确切范围进行列示，尤其是在怎样的条件下可以形成营销型无形资产，如何判定其归属等问题上给予明确的指引。例如，境外公司A许可境内的关联公司B适用某项商标，那么B从事的营销推广活动可能使该商标增值，对于这些营销活动在什么条件下能够形成境内本地的营销型无形资产，以及归属的定性，相关法规应该予以确认。

（二）拓展无形资产转让定价的调整原则

1.补充功能、风险和收益配比原则。首先，对关联交易双方承担的功能和风险进行分析，确定其各自应该获得无形资产价值的份额，然后按照比例分配无形资产产生的日后价值。承担功能和风险低而取得高实际收益的一方应向拥有价值比例高反而实际收益低的一方支付转让差额。这个差额应该处于一定值域之中，若超出这个值域范围，税务机关有权进行调整定价。

2.补充总利润原则。虽然总利润原则曾经一度受到OECD的批评，但考虑到中国国情，我国外商投资企业数量众多，跨国关联企业交易频繁，若遵从独立交易原则对每笔交易价格逐项审核，是不可能完成的任务。建议做法：独立交易原则适用于关联企业交易次数较少的企业；对关联交易频繁且难以确定某些交易是否合理时，或前两种原则难以应用时，可采用总利润原则，且境内外关联各方的有关资料都需要掌握，并协商合理的分配标准将总利润重新分配给关联各方，然后据此征税。

（三）针对不同交易模式适用无形资产转让定价方法

1.直接许可模式。被许可的生产商支付特许权使用费。因为该类无形资产（如知识产权）的价值难以通过成本量化，后续的价值变化更加复杂，但又为了使调整基本原则实现，推荐运用可比非受控价格法。对于营销型无形资产，建议灵活运用剩余利润分割法。

可比非受控价格法应用的关键在于受控交易和非受控交易是否具有可比性。如果存在可比性，调整消除价格的差异。根据无形资产的特点，需要重点关注以下可比因素：（1）无形资产的属性，如用途；（2）转让条款，包括所授予的开发权、权利的排他性状况，使用限制或地域限制等；（3）升级、更改的权利；（4）资产的独特性；（5）被许可方将承担的经济和产品责任风险；（6）对被许可方生产商品的限制或出口限制等。如果许可的对象涉及专利，还应考虑专利的性质，国家对其保护程度和期限，适用的生产流程以及生产流程对最终产品的价值贡献等。

2.R&D合同模式。母公司与研发中心签订R&D合同，委托关联的研发中心进行技术开发，研发中心向母公司收取一定的费用，母公司承担研究任务失败的所有风险，最终研发成果的知识产权及应用后带来的利益归属于母公司。由于两者的关联关系，所以转让定价判断的关键是技术开发中的成本承担问题。在该模式下，以成本加成法来确定转移价格较为合理。

应用的公式如下：

转让定价=成本+成本×成本利润率

成本利润率=（可比销售收入-可比成本）/可比成本

该方法的核心问题是确定准确的成本数据和可比的成本利润率。

成本确定的步骤如下：

第一步：确定直接研发成本；

第二步：将沉淀成本、固定成本（机器设备折旧等）在不同的研发项目之间合理分摊；

第三步：调整预算成本与实际成本之间的差异。因为研发活动的周期长，未来的盈利性和增长趋势都具有不确定性。因此确定成本时应该以过去类似成本利润率为依据，即确定可比待定因素。此时需要进行可比分析中的功能分析，即对两者各自的职能、风险的分析，以寻找可比利润率。

根据以上可比分析的结果，在市场上寻找可比的R&D合同研发交易，以其成本利润率作为该受控交易的成本利润率，结合研发中心的成本，得出合理的转让定价。

值得注意的是可比的成本利润率是一个范围，不是一个准确数字。假设可比成本利润率的范围为5%～10%，需要结合R&D合同的具体规定，对各类风险赋予权重，进行量化，匡算各方的风险指数。例如，若总风险指数是100，母公司承担的风险是30，研发中心承担的风险指数是70，则成本利润率可以取5%+（10%-5%）×70%=8.5%。

3.联合开发模式。当两个关联企业采用将风险和成本分摊的联合开发模式进行研发无形资产的，每个参与方对开发出的产品享有一定份额的权利时，建议推广成本分摊协议方式进行事前调整。

这里，如果满足正常交易原则，各方分摊的成本应该与一个独立企业在相同情况下同意分摊的数额相同，各方分摊的份额也应该与预期得到的利益份额相同。成本分摊的关键是对出资比例或各方获得预期利润比例的确定。该模式与R&D合同模式的交易内容相似，多为技术研发，所以可比分析也主要强调功能分析。关联企业 A 和 B 共同履行制定研发战略与技术开发职能，共同承担战略和研发的风险。据此寻找可比的联合开发交易，将可比对象的分摊比例作为可比出资比例。

由于各方的职责和风险会因外界因素的影响而变化。建议在协议中规定日后可以对分摊数额与分摊比例进行调整的规定。同时选择最佳的分配要素，如销售单位、雇员数量、投入资金数额和经营利润等，来反映各方获得预期收益的比例。该要素是否合适取决于研发项目的性质以及分配要素与利润之间关系的紧密性。对于涵盖了多项职能的联合开发，则可以利用多种分配要素计算。例如，如果成本分摊涉及三个关联企业A、B、C，其中受益方没有B，那么在无出资抵消的情况下，与该活动相关的成本费用需要A与C分配承担。这就可能会涉及分别分析针对A、B、C和A、C参与的两类分配要素。

（四）建立可比数据资源库，加强国际情报交换与合作

各地税务机关应该根据本地企业的实际情况，积极利用所得税汇算清缴数据、互联网信息以及其他评估机构或特色数据库的信息，拓宽信息渠道，开发分析软件，建立自己的转让定价信息数据库，实现数据管税。为谨防无形资产利用转让定价避税，我国可以继续购买能够获取到的数据库信息，为税务机关提供可以获得可比的无形资产交易协议和数据的查询平台。此外，我国应鼓励建立像世界品牌实验室这样专业的研究评估机构，培养专业的经济分析人才，建立品牌数据库，为无形资产转让定价调整提供数据信息。

（五）推广事前调整制度

对于各类无形资产的关联交易，预约定价谈判应该得到税务机关的支持。推广成本分摊协议在中国的应用，可以规定若成本分摊安排中的任一方在规定时期内获得的实际收益未偏离预期收益的20%，无需调整。否则，不仅按照实际收益份额进行调整，还对以往交易具有相应的追溯力。

对于部分企业反映的预约定价协议的门槛过高问题，可以参考美国的做法，推出一系列措施来简化预约定价程序，降低门槛。第一，区分企业不同行业、不同情况，适用不同程序，合理分配税务人员和相关资源，提高工作效率。第二，对中小企业规定特别条款，对符合标准的中小企业降低其申请费用、压缩资料要求。第三，针对无形资产转让定价问题，降低关联交易额度要求，缩短谈签时间，增强预约定价的灵活性。

（六）对无形资产转让价格进行事后回查调整

鉴于我国目前税收征管力量能力不足，建议建立定期调整的事后回查制度，延长调整期限，针对不同行业或不同交易数额，每隔三年或五年核定调整一次。推行定期评估制度，及时评估营销性无形资产的实际价值，同时以不定期抽查调整方法作为补充，当税务机关发现企业实际情况与原先核定的数额有较大偏离时立即调整。

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A Research on Transfer Pricing System for Intangibles

Jiajun Qian， Bin Luo & Lili Yang

The main characteristics of intangibles are exclusivity and uncertainty， which are diffcult for tax authorities to fnd the comparable uncontrolled transactions and determine the arm's length price in the pricing adjustment. Therefore， tax avoidance of multinational associated enterprises in the way of internal transaction of intangibles becomes concealed， which increases the diffculty on tax collection and administration of tax authorities. By referring to the research fndings of the United States and the OECD， this paper analyzes the existing problems of the transfer pricing system of intangibles in China， and then puts forward relevant suggestions for the improvement.

Intangible assets Transfer pricing Tax evasion Tax avoidance

F810.42

A

2095-6126（2016）10-0057-04

责任编辑：周 优