国别报告制度的国际借鉴研究

杭州市国家税务局课题组

国别报告制度的国际借鉴研究

杭州市国家税务局课题组

内容提要：随着税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的深入开展，一些国家按照BEPS行动计划第13项的指引，相继出台了关于国别报告（Country-by-Country Reporting）制度的法案或者议案。本文通过国别报告立法及实施对我国的转让定价税收制度、转让定价管理和跨国企业的影响分析，借鉴相关国家的制度与管理经验，从完善制度、便捷执行、强化信息数据支撑、严格企业信息保护、加强国际征管协作和跨国企业积极应对等方面提出完善我国国别报告税制与管理的对策建议。

国别报告 税制 管理 国际借鉴

BEPS行动计划围绕保持跨境交易相关国内法规的协调一致、强化已有国际税收规则中的实质性要求、提高税收透明度和确定性，将G20、OECD以及部分发展中国家、区域性税收组织和国际组织纳入共同参与国际税改的队伍中来。在BEPS行动计划中，第13项《转让定价文档和国别报告》的进展可能超出了其他大部分行动计划。①金杜律师事务所. 2015年税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目报告发布［EB/OL］.http://www.kwm.com/zh/cn/knowledge/insights/launch-of-2015-beps-reports-20151013.很多国家的国别报告立法已经生效，这就使得国别报告制度成为当前最前沿的转让定价话题之一。本文通过分析各国的立法实践，立足我国国情，分析国别报告制度所带来的影响，并借鉴他国制度之长，为税企双方提出对策建议，以图推进我国转让定价税制完善与管理，提升国际税收竞争力。

一、各国国别报告制度的情况

截至2016年4月底，在国别报告制度的立法中，英国、意大利、荷兰、澳大利亚、法国、丹麦、葡萄牙、西班牙、墨西哥等国的立法已经生效，中国、智利、印度、土耳其、美国、日本、瑞士、比利时已进入提议阶段。总体来说，发达国家立法进度比较快。

在准备国别报告的金额标准上，大多数国家都参照OECD范本，以7.5亿欧元或等值货币为标准。少部分国家略低于或略高于此标准，如已生效实施的墨西哥为120亿墨西哥比索（约合5.82亿欧元）、澳大利亚10亿澳元（约合6.70亿欧元），提议阶段的土耳其为6.33亿欧元；美国为8.5亿美元（约合7.66亿欧元）、新西兰为12亿新西兰元（约合7.68亿欧元）。如果跨国公司达到准备国别报告的金额标准，并且其最终控股公司或其代表公司未提交国别报告的，大多数国家规定在本税收管辖区的子公司应该提供国别报告，美国和新西兰没有此项要求，澳大利亚规定只要跨国企业达到澳大利亚的国别报告标准，其澳大利亚子公司就需要提供国别报告。

在违反国别报告的处罚方面，制度已生效国家中除西班牙未知外，均有专门罚则，且罚款金额较高，如法国为10万欧元，意大利为1万欧元以上5万欧元以下。在国别报告的提交期限上，大多数国家规定为12个月，也有部分国家规定得相对较短（如美国为8.5个月）或与纳税申报同步。在申报形式上，部分国家规定要用电子形式申报国别报告（如德国和奥地利）。在报告语言上，很多国家要求用当地语言或通用语言（如英语）。

二、国别报告制度的影响分析

国别报告是税务机关实施高级别转让定价风险评估，或者评价其他税基侵蚀和利润转移风险的一项工具，是转让定价文档工具包中重要的组成部分。无论发达国家还是新兴工业化国家均对国别报告予以较大关注。国别报告制度将对一国税务当局税制、管理和企业等方面产生影响。

（一）制度影响

实施国别报告制度，将促进各国税收制度特别是国际税收制度优化，但有关规则需要进一步完善。

1.促进国际税收制度的优化。在国别报告制度下，一旦跨国企业需要向税务管理部门披露其全球价值链，那么它们很有可能会考虑将资本及高附加值的商业活动转移到崇尚自由、税务部门自由裁量权较小的“小政府”国家。各国立法或判例中，对避税行为容忍的尺度不同，也会引起跨国企业的资本流动。因而国别报告制度，其影响超越了报告本身，带来了各国反避税立法之间的竞争。中国的税收立法应当以此为契机，进一步优化改进国际税收税制。

2. 促进所得税税制优化。杰弗里·欧文斯先生认为，消除“竞次”（race to the bottom）现象，防止各国为企业提供低税率甚至零税率优惠政策，才能有效地解决跨国企业激进的税务筹划和各国政府过度的税收竞争问题。“竞次”现象，实际上是许多国家吸引投资的一种手段，“常见的做法是设置免税期或其他普遍的免税”，跨国企业利用此种政策，进行避税筹划。然而，在国别报告制度下，此类避税筹划将较难隐蔽，而“竞次”政策所吸引的境外投资，也较难获得与其经营实质不相符的超额利润。因而，依靠低税率和优惠政策吸引投资的国家，可能会面临资本外流的问题，税务管理部门也难以阻止。而如何使税收制度持久地保持对资本的吸引力，会困扰许多税收制度不成熟的国家。

3. 国别报告规则仍需完善。2016年5月12日我国与加拿大、印度、以色列和新西兰签署了《转让定价国别报告多边主管当局协议》，随后发布了《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号公告，以下简称“42号公告”），42号公告规定最终控股企业为中国居民企业的跨国公司，其信息涉及国家安全的，可以按照国家有关规定，豁免填报部分或者全部国别报告。但该规则仍有待明确，如“涉及国家安全”、“有关规定”的界定。此外，对保密等相关国别报告规则予以不断完善。

（二）管理影响

实施国别报告制度，对各国税务管理部门的管理和服务会分别产生积极或消极的影响。

1.全面掌握大型跨国企业全球价值分布。实行国别报告制度的国家，可以全面掌握大型跨国企业集团的全球价值分布以及关联交易全貌。这是一个动态的数据源，税务管理部门不仅可以了解本国企业在跨国企业集团中的功能定位和交易流向，还可以将历年数据进行比对监控，同时可参考集团中在别国承担类似功能风险的成员的利润水平，增加了获取避税线索和可比数据的来源。

2.国际税收服务进一步拓展。在国别报告制度下，跨国企业向税务管理部门提交国别报告，同时也会积极谋求税务管理部门的风险评估和认可。因此，无论是投资国，还是东道国，国别报告制度都倒逼税务管理部门向企业提供更多的转让定价评估服务，使得各国税务管理部门更加深度地参与到国际税收服务之中。

3.面临更多的反避税调查和管理工作。国别报告制度实施，在丰富反避税调查评估资料的同时，也带来更多的反避税管理事项，如转让定价双边或多边磋商会越来越多，双边或多边预约定价管理工作也会增加。在信息交换充分的情况下，跨国企业集团的成员之间，在国别报告中的收入、成本、利润、人员、功能、资产等诸多方面若暴露出不匹配之处，可能将面临有关国家对相关公司当年度和以前年度的反避税调查，同时也有可能增加企业被双重征税的风险，引起更多的国家间税收争议。

（三）企业影响

国别报告制度实施，将对跨国企业产生深远的影响。

1. 避税筹划更加隐蔽，税收筹划风险显现。随着国别报告制度广泛实施，跨国集团企业的税收筹划风险加大。税务管理部门大力打击跨国集团避税行为，有可能使跨国公司典型避税行为日渐稀少，但同时也会催生出更加隐蔽的税收筹划。另外，国别报告制度的目的在于打击跨国避税行为，然而，设置报告主体的年收入标准，在平衡成本收益的同时，也使得大量的中小型跨国企业游离在国别报告制度的监督范围之外。同时，部分符合条件的大型跨国企业集团可能考虑分拆，以规避国别报告的提供义务。

2. 投资收缩和外资撤离。2008年全球金融危机以来，全球多国陷入财政窘境，OECD成员国为了增加财政收入，制定了BEPS行动计划。如果国别报告制度得以广泛实施，且情报交换的渠道畅通，一方面确实能为部分国家增加财政收入，但同时也会遏制一部分跨国企业的投资热情，在部分发展中国家出现外资撤离现象。

3.报送负担增加。OECD对国别报告设定了较高的报送门槛，以减少中小型跨国公司的报送负担。但是，很多跨国公司在全球有多个成员实体，加之各国的国别报告规则对报送主体和报送内容的口径不一，这将增加企业政策咨询和调查的负担。即便跨国公司的各个成员实体对自身是否需要报送国别报告这一问题是明确无疑的，如果各国对国别报告披露程度规定存在差异，也会给跨国公司带来困扰。同时，大型跨国公司还需要注意各国币种差异，具体而言包括两种形式，一是在静态情况下，跨国公司一年的合并报表收入可能达到某个国家的准备标准，但未达到另外一个国家的准备标准；二是在动态情况下，跨国公司一年的合并报表收入可能超过7.5亿欧元而符合某些国家的准备标准，但是由于汇率变动，在换算成当地货币时，其又未达到当地的准备标准。

4.不同国家受国别报告影响的企业面不同。我们通过BVD数据库①我们所使用的是2015年9月13日的BVD数据库，筛选的标准是最近年度总收入超过7.5亿欧元或等值金额。尽管有部分私人公司无法通过该数据库体现，但是我们认为上市公司的数据基本能体现国别报告提供主体的概貌。对全球上市公司的信息进行了检索，对20国集团（除去欧盟）各成员国符合国别报告金额条件的上市公司进行了整理和比较，如下表所示：

如上表所示，中国符合国别报告金额条件的上市公司的收入和利润情况，基本接近于日本和英国等发达国家，与美国还有较大差距，但也远超过其他金砖国家和20国集团中的其他发展中国家。

三、对策建议

随着国别报告制度的实施，各国对跨国公司税收透明度要求的逐渐提高，我国企业所面临的信息披露压力将是巨大的。随着我国企业“走出去”的步伐加快，尤其是大型国有企业境外投资项目，一旦涉及别国转让定价调查，将直接影响到我国国家利益。我们必须从完善税制、便捷国别报告税制执行、严格信息保护、加强国际征管协作等方面积极开展应对，减少我国跨国企业的涉税风险。

（一）完善税制

从税制方面来说，主要是国别报告制度和相关转让定价制度的完善。

1. 完善国别报告制度。要从报告主体、报送方式和保障措施三方面进行完善。

（1）报告主体的设计。在跨国公司在本国的子公司是否需要提供本地文档这一事项上，各国的立法存在两种模式，一种与OECD相同，要求本国子公司提交本地文档或代表母公司提供国别报告，而另一种只要求本国子公司提供本地文档。42号公告采用了OECD模式，且与其他生效国一致，都以具体金额确定国别报告的提供主体。但是，与发达国家不同，中国尚未建立完善的失信惩戒机制，因此无论是关联交易金额以及集团合并报表，都需要企业提供必要的证明材料，才能确认跨国公司的有关信息。对境内企业在境外避税地、低税率国家或地区设立投资控股公司再回到境内“返程投资”成立企业的，建议应在关联申报中予以重点关注。

（2）报送方式的设计。42号公告对企业提供国别报告的规定是“义务性质”的，且税务机关有权要求符合特定条件的企业提供。然而，英国在国别报告的立法草案中，有“主动报告”规则，即在符合特定条件的情况下，子公司可以在最终控股公司书面通知英国海关税务总署的情况下，主动选择代表集团提交国别报告。建议借鉴英国立法的理念，除对于所管辖的符合条件跨国企业将国别信息数据纳入年度关联申报外，进一步鼓励纳税人主动向税务管理部门提供国别报告附加信息，以寻求税务管理部门的风险评估服务，增强其全球交易筹划的确定性。

（3）保障措施的设计。目前，42号公告未明确规定提供国别报告的程序保障措施，税务机关只能依据《税收征收管理法》的法律责任条款处理，企业的法律救济手段也只能通过复议和诉讼来实现。英国的2016年第237号税收法规单独规定了未按期准确提交国别报告的处罚规定和救济手段，中国在制定国别报告规则时可借鉴此种做法。此外，42号公告规定报送年度关联业务往来报告表时填报国别报告且未规定专门的罚则。如前所述，目前已经实施国别报告制度的国家，大都规定了申报期限，且规定了较高的处罚额度。因此，建议对于国别报告的报送，应给纳税人以相对较宽裕的期限，并且在诚信体系尚未健全的情况下，配套以比日常申报更为严厉的处罚措施和更为有效的救济手段。这是因为，企业向税务管理部门提交国别报告和日常的纳税申报有本质区别。日常纳税申报是适用于全体纳税人的按期申报事项，报告难度较低，报告内容相对较为简单，核实难度也较低。而提供国别报告往往适用于大型跨国公司，内容涉及全球交易及价值分布，是较为特殊的报告事项，报告和审核难度都较大。国别报告报送期限放宽有利于减轻企业负担，并且跨国公司要准备统一的国别报告递交给各国税务管理部门，最理想的情况是各国的报送期限和报送标准统一。

2.相关转让定价制度的完善。包括加快BEPS成果转化进度，修订国内法相关文件，细化审核制度，明确运用制度。

（1）加快BEPS成果转化进度，修订国内法相关文件。BEPS项目由61个国家共同参与，第13项行动计划是转让定价的信息基础。我国针对BEPS项目落地了《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（2015年16号公告，以下简称“16号公告”）等文件，同时对原《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）进行了修订。2016年在中国举办的G20峰会，重点议题包括深化国际税收合作，巩固现有税收合作成果，确保BEPS行动计划得到有效实施，提高发展中国家参与国际税收合作能力建设等。因此，要切实有效地加强税收制度建设，加快BEPS成果转化进度。

（2）细化审核制度。我国从2008年开始实施转让定价文档工具包中的另一个工具——同期资料的管理制度，在实施过程中，税务管理机关如何进行审核、提高审核成效一直是反避税人员的困惑。从42号公告来看，国别报告是年度关联申报的一部分，加强关联申报也是基层税务管理部门的一个难题，国别报告的信息披露面更广，数据核实和审核难度更大。建议在总局层面建立一套行之有效的审核制度，制定操作指引，不仅能充分利用国别报告信息，也更能落实基层税务机关实施转让定价的国别报告审核管理。

（3）明确运用制度。根据BEPS第13项行动计划，国别报告所披露的信息不能单独构成认定转让定价安排是否合理的结论性证据。也就是说，税务部门不能基于所得公式分配，直接对企业实施转让定价调整。鉴于目前我国反避税管理还存在着地区差异，建议明确相关规定，便于我国转让定价制度统一执行时明确。

（二）便捷国别报告税制执行

要发挥国别报告制度的作用，我们认为可以从以下三个方面优化制度的执行：

1.完善信息化手段，加强情报信息增值利用。国别报告制度的落脚点在于国内法，然而由于各国制度的差异以及跨国公司各成员的规模和功能不同，并非集团的每个成员都具有报送义务，且仅凭一国税务管理部门的努力，很难完整核实跨国公司国别报告中披露的全球交易和价值分配信息。甚至有学者指出，非普遍的披露规则甚至会触发（trigger）避税行为。①Maria Theresia Evers， Ina Meier and Christoph Spengel: Transparency in Financial Reporting: Is Country-by-Country Reporting Suitable to Combat International Profit Shifting？ ZEW - Centre for European Economic Research Discussion Paper No. 14-015.因此，通过情报交换手段，共享和比对国别报告的信息，至关重要。我国目前的税收征管系统基本能够实现居民企业的日常电子申报及相关数据监控，但对于转让定价文档工具包的报送，尚未形成规范化的管理，企业基本仍提供纸质材料。目前，我国正在全面推行“金税三期”工程，建议在 “金税三期”系统中，对国别报告的报送设置专门模块，要求跨国公司通过电子形式报送国别报告。此举有利于税务机关对国别报告数据进行高效的分析比对，防止人员变动或资料保存导致数据遗失。

2.减轻跨国公司负担，加强激励和服务。各国税务管理部门乃至其他政府机构，需要考虑在落实国别报告制度的同时，尽量减少企业报送国别报告的负担。比如，税务管理部门应当拓宽信息获取渠道，努力实现取数和对国别报告有关内容的监控比对，减少跨国公司在疑点排查和分析过程中的配合负担。另外，为了鼓励跨国公司如实主动提交国别报告，应当给予激励政策，如在反避税调查中给予一定幅度的豁免。在国别报告的后续管理上，税务部门应当注重为企业提供评估服务，并积极与企业签订预约定价协议，保障跨国公司对税收风险的预期和控制，提高商事活动的效率。

3.掌握国际税制规则。如同通信手段的变革将全球缩小为“地球村”一样，BEPS行动计划也让各国税制更加紧密地联系在一起。一方面，通过国际公约、多边条约的签署，更多的国际规则会在各国国内法中得以体现。诚如OECD在BEPS行动指南中指出，“无税或低税本身并非引起关注的原因，但如果将其与人为地割裂应税所得与产生该所得的经营活动的做法相联系，就会成为关注的原因。”②OECD， Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting （OECD 2013）， International Organizations' Documentation IBFD， at p.10.这就要求税务管理部门更加深入地学习其他国家的税收制度，从而更好地理解国别报告的内容，并更为有效地寻找避税线索。不同国家的税制极其复杂，如果没有对各国税制的基本了解，则“无法准确理解国别报告所披露的信息……对企业的错误指控也可能会产生”。③Maria Theresia Evers， Ina Meier and Christoph Spengel: Transparency in Financial Reporting: Is Country-by-Country Reporting Suitable to Combat International Profit Shifting？ ZEW - Centre for European Economic Research Discussion Paper No. 14-015.

（三）严格信息保护

目前，我国对于纳税人商业秘密的保护，主要的文件依据是《税收征收管理法》第87条和国家税务总局出台的《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》，此类规定属于普适性的规定，并未深入区分各类涉税保密信息的获取、使用、公开和泄密追责程序。我们认为，国别报告所涉及的大型跨国公司的经营活动和财务信息，属于商业秘密，且往往比普通企业的日常申报信息更有价值，一旦泄露，可能会对跨国公司形成巨大损失。一旦进行情报交换，则属于国家秘密。因此，建议对于国别报告所包含的信息，其保密程度应当严于一般企业的申报材料，对有关模块操作、阅读、分析权限进行严格限制，强化使用人员的责任监督。有学者指出，尚未发现明确的证据表明激进的税务筹划会影响其名誉，所以国别报告制度是否会影响跨国公司客户的决定尚不可知。④Maria Theresia Evers， Ina Meier and Christoph Spengel: Transparency in Financial Reporting: Is Country-by-Country Reporting Suitable to Combat International Profit Shifting？ ZEW - Centre for European Economic Research Discussion Paper No. 14-015.所以，税务部门对于国别报告信息的运用和传递，也应严格限制，避免影响到企业的商业名誉。

（四）加强国际征管协作

国际税收征管是一个合作的过程，前提是保证国家税收的有效性。⑤Sol Picciotto， Is the International Tax System Fit for Purpose， Especially for Developing Countries？ ICTD Working Paper， September 2013.各国税务管理部门在国别报告实施过程中，既要降低自我的征税成本，也要考虑纳税人的税收负担。因此，在各国的国别报告制度对报送主体、披露程度、税收居民身份认定等问题存在差异时，在情报交换制度下，需要辅之以各国的协商制度，以消弭各国制度差异导致的税务部门之间、税务部门与跨国企业之间的摩擦。此种协调机制可以通过梳理各国政策差异、签订多边征管协作协议、个案磋商等方式实现。

（五）积极开展风险应对

对于国别报告所涉及的大型跨国公司，应当借此契机，优化股权结构，建立风险应对机制，积极与各国税务部门沟通，开展风险应对。

1.重组优化股权结构。跨国公司的并购重组应当关注有关国家的国别报告立法草案，重新考虑各个集团成员的功能分配以及转让定价政策的调整。跨国公司应当摒弃“微笑曲线”思维，为新兴工业化国家或发展中国家的子公司注入或保留更多的功能，让其承担更多的风险，那么由市场因素导致的利润波动才经得起考验，避免避税筹划风险。

2.建立应对机制。跨国公司应当建立国别报告应对机制，设定专门的部门和人员，从集团层面统一协调，检索有关国家法律制度，制定国别报告的内容，再由集团或相关成员依法向管辖国税务管理部门报送，一方面降低制作国别报告的成本，另一方面减少各成员报送的差异，减少税收法律风险。在此过程中，跨国公司应该借此契机，加强对商业筹划税务风险的审查和防控，并主动进行调整。

3.加强与税务部门的沟通。在国别报告制度下，跨国公司应当主动进行风险防控。就如同英国立法草案中所述，企业可以主动提交国别报告，向税务管理部门披露其关联交易信息。由于国别报告要求披露整个集团的价值分配和关联交易信息，同时各国之间也广泛存在情报交换协定，因此只要有一个成员披露了国别报告，其他成员的避税筹划也相当于对各国进行了潜在的披露。所以，主动向税务管理部门披露关联交易信息，并说明定价政策，谋求税务管理部门的评估和认可，不失为合理的选择。

随着BEPS行动的开展，国别报告制度的实施，各国对跨国公司税收透明度要求的逐渐提高，新一轮的资本流动和并购重组又将开始。我们相信，国别报告制度会使各国更加紧密地加强税收征管合作，促进跨国公司的税收透明度，减少其涉税风险，使跨国公司的税收筹划和各国的税源管理更趋合理。

［1］ 鄂立彬. 跨国公司转让定价与政府规制研究［M］. 科学出版社：北京，2013.

［2］ Elise Krumholz. BEPS Action 13 Standardized Transfer Pricing Documentation - Does one size fit all. 2015 Master Graduate Thesis of Faculty of Law Lund University.

［3］ OECD， Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting （OECD 2013），International Organizations' Documentation IBFD.

［4］ 杰弗里·欧文斯.“后BEPS时代”及对中国的影响［J］. 国际税收，2014，（7）.

［5］ 伦纳德·瓦格纳. OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划对发展中国家的影响（上）［J］. 国际税收，2015，（7）.

［6］ 段家平. 外资撤离现象探析与趋势研究［J］. 中国外资，2009，（193）.

［7］ Maria Theresia Evers， Ina Meier and Christoph Spengel. Transparency in Financial Reporting: Is Country-by-Country Reporting Suitable to Combat International Profit Shifting？ ZEW -Centre for European Economic Research Discussion Paper， 2015， 14.

［8］ Sol Picciotto. Is the International Tax System Fit for Purpose，Especially for Developing Countries？.ICTD Working Paper，2013，9.

课题组组长：李海燕

课题组成员：钱 彧 卢 强 朱自强（执笔）

An International Reference on Country-by-Country Reporting System Research group of Hangzhou State Tax Bureau

With the evolving of the Base Erosion and Profit Shifting （BEPS） Project， many countries have already incorporated the recommendations on Country-by-Country Reporting of Action 13 of BEPS Project into their tax legislation. By analyzing the effect of the legislation and implementation of the Country-by-Country Reporting on transfer pricing system and administration as well as on the multinationals in China， this paper puts forward some suggestions on improving China's Country-by-Country Reporting system and administration， including improving relevant systems， simplifying the implementation，enhancing the support of information data and protection of enterprise information， strengthening international tax cooperation and risk management of multinationals， etc.

Country-by-Country Reporting Tax system Administration International reference

F810.42

A

2095-6126（2016）10-0051-06

责任编辑：王 平