政府贡献：重构国际税收秩序的最大公约数

曹明星（中国财政发展协同创新中心 北京 100081）

杜建伟（中国财政科学研究院 北京 100142）

政府贡献：重构国际税收秩序的最大公约数

曹明星（中国财政发展协同创新中心 北京 100081）

杜建伟（中国财政科学研究院 北京 100142）

内容提要：本文以劳动价值论和公共产品理论为基础，在中心——外围模型框架下，由计税基础到征税权力，由独立等价交换下的个体需求满足到强制等价交换下的集体受益共担，将国际税收利益分配的逻辑起点回归到政府贡献这一政府征税的权力基础上来，对OECD在应对BEPS行动计划中提出的“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”的原则，以“市场主体”和“政府”两者共同参与的角色、互补一体的关系为解读基础，对重构国际税收秩序议题进行了初步讨论。

政府贡献 价值创造 国际税收

经济理论的发展过程中，劳动价值论以威廉·配第“劳动是财富之父，土地是财富之母”为开端，由亚当·斯密、大卫·李嘉图等予以深化，再由卡尔·马克思发展完善，一直是价值理论中的重要力量，甚至是“惟一通行的价值理论”。尽管边际革命之后，边际效用价值论及均衡价格理论的冲击，使劳动价值论在非马克思主义经济学中影响力急剧衰减，但是边际效用价值论和均衡价格理论的盛行，并不代表劳动价值论已经过时，更不代表劳动价值论是错误的。应该说对于劳动价值论本身，马克思主义经济学和非马克思主义经济学之间仍存有差异，但就劳动创造价值一点来说，两个阵营的观点是存在共通之处的。

一、政府与价值创造的关系

传统“经济人”假说包括三个基本命题：一是人是自利的，追求自身利益是人们经济行为的根本动机；二是人是理性的，他会依据最有利于自己的行为行事；三是要有良好的法律和制度保证。经济人在上述命题下进行的生产、分配、交换、消费，都发生在政府维护的市场秩序之下，以消费为最终目标，以“经济人”的价值创造为源泉。尽管对于政府与市场在社会财富创造过程中的作用一直存在着诸如“有限政府”、“市场失灵”、“政府失灵”的争论，但其讨论的核心只是政府贡献量大小的问题，而对政府在社会财富创造过程中质的作用是从未有过质疑的。

社会财富的循环流转之中，市场主体是“经济人”，政府亦是“经济人”，两者共同参与价值创造，具有“共容利益”。政府以国防、外交、教育、医疗、养老、基础设施、经济调节、市场监管、社会管理等公共服务供给形式参与价值创造，其做出的贡献构成政府征税的权力基础。也就是说，政府贡献是其取得财政收入的权力基础，公共服务的供给水平与社会财富创造动态互联。社会财富创造既是政府收入之源，更离不开政府贡献，政府贡献是联通社会财富创造与政府收入的桥梁。

将政府贡献、政府收入、社会财富置于一国之内时，政府与纳税人之间的博弈是主要矛盾，税收体现为政府与纳税人间的博弈结果；将上述三方置于国际税收关系之下，在税权即为主权的情境中，主权国家对征纳博弈结果的分配是主要矛盾，税收成为国与国之间利益分配的标的物。因此，政府贡献作为税收征收的权力基础，也就成为国际税收利益分配中各分配主体行使居民管辖权和来源地管辖权参与分配的逻辑起点。也就是说，居民管辖权也好，来源地管辖权也罢，其行使的基础是政府提供了相应的公共服务，政府贡献是其参与国际税收利益分配的惟一“通关文牒”。

基于此，将劳动创造价值、政府贡献与价值创造合并分析，我们不难得出政府贡献支撑价值创造是以支撑人类劳动为实质的推论。政府贡献按总体提供水平定价，以个人为消费单位，公共服务供给与个人税收负担之间的关系并不是基于独立等价交换原则一一对应的，而是在税收公平原则下，在横向和纵向两个维度，以强制地受益共担支付对价的形式存续发展。由此，政府的财政收入汲取行为与价值创造紧密相连的关系，就可以推演为税款征收地与人类劳动发生地紧密相连的关系。也就是说，只有在人类通过劳动进行价值创造过程中，以公共服务供给形成贡献的政府才能够汲取财政收入，税款的征收地与劳动的发生地应当一致。

二、价值创造与税收利益分配的错位

20世纪70年代，新自由主义经济学迎来了登高及远的学术春天。自此，无论是“私有化浪潮”，还是“休克疗法”，更或是“华盛顿共识”超级影响力下的全球化进程，都由新自由主义撑起。然而，新自由主义的经典现代化路径并没有实现南北差距的弥合，在以其为基础的经济政策鼓励下，资本自由流动及跨国公司垄断地位的固化放大了资本逐利天性的危害，在未能解决国际经济秩序失衡的同时，还侵蚀了主权国家的税基并在一定程度上导致国际税收秩序失衡。

跨国公司利用居民管辖权和来源地管辖权形式上的漏洞、避税地和低税地区的存在、法律所有权和经济所有权的分离，将剩余价值归属与劳动创造人为割裂，将利润形成与实质经营活动人为割裂，从而导致了国际税收关系中价值创造与税收利益分配的错位，使得以公共服务供给形式参与价值创造的政府，无法行使或仅能部分行使征税权。这种错位必然对政府贡献的补偿产生负面影响，而当政府贡献不能得到充分补偿时，政府作为经济活动重要主体的运行效率必然无法保障，经济体的稳定增长将难以达成。因此，2008年金融危机爆发后，欧洲主权债务危机随即爆发，美国政府赤字大幅上升，发达国家的政府贡献补偿问题凸显，错位的负面效应更加引人注目，税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划应运而生。

在资本逐利天性的驱使下，跨国公司通过非独立不等价交换将利润转移至避税地和低税地区，且这种流动愈演愈烈，导致一般国家税基遭受侵蚀。BEPS行动计划聚焦于此，致力于逆向调节的意图也十分明显。然而，调整了这一流向是否就意味着利润转移形式的税基侵蚀问题完全解决了？在中心和外围构成的国际经济体系中，垄断及不平等交换是核心特征，且二者互为因果、互助向强。资本的国际化流动和劳动的非国际化流动造成剩余价值分配的国际化，并且通过独立不等价交换，使大量剩余价值以利润转移的形式从外围流向中心。中心国政府在“经济人”理性驱动下，不可能主动纠正剩余价值沿这一流向的转移，并会千方百计地维护外围——中心结构。在全球价值链的理论框架下，BEPS行动报告明确提出了“产品或服务的价值一般大部分来自上游活动（即产品设计、研发或核心部件生产等）或下游活动末端（即营销或品牌）发生作用的阶段”的价值创造论。需要注意的是，全球价值链理论由商品链理论形变而成，而商品链理论正是依附论学者沃勒斯坦用以论证不等价交换导致剩余价值由外围向中心转移的实质流向，以及外围——中心结构如何固化的理论基石。由此，上述观点事实上暴露了中心国家维护其在全球价值链中上游地位的战略意图。

综上，现有国际经济秩序中，剩余价值由一般国家流向避税地和低税地区，与由外围国家流向中心国家是并行的。前一流向下，跨国公司通过非独立不等价交换实现剩余价值的转移和纳税义务的规避，主要矛盾是跨国公司与对价值创造形成贡献的政府之间的矛盾；后一流向下，剩余价值通过独立不等价交换由外围国家流向中心国家，导致外围国家税基受到侵蚀，主要矛盾是参与价值创造的外围国家政府与未参与或极其有限地参与价值创造的中心国家政府之间的矛盾。显然地，后一种流向是更为主要、更需要关注，也是更难调和的一对矛盾。或者说，各国政府在BEPS 1.0框架下将前一流向的利润转移修正之后，BEPS2.0框架下外围国家与中心国家的税收利益分配矛盾必然凸显。

三、现有利益分配规则的约束与缺陷

对于跨国企业人为地将利润形成与实质经济活动割裂所导致的利润转移与税基侵蚀问题，目前理论上的调整方法有独立交易原则和全球公式分配法两种。独立交易原则下的调整方法一般以寻找独立的可比交易为调整基准，按照独立交易的可比价格或者可比利润将关联交易的价格或利润调整至可比的独立交易水平。全球公式分配法的基本内容是在跨国公司各企业间按照既定公式（比例）来分配利润，考虑因素包括营业额、成本、资产、工资等要素，跨国公司全球统一计算所得，各联属企业所在国分别征税。

独立交易原则目前是转让定价调整实践中一家独大的调整方法，从新自由主义完全市场竞争假设出发，经典现代化理论勾画了全球价值链中，由“微笑曲线”谷底向两端攀升的美好图画。以此为基础 ， BEPS 报告和行动计划将剩余价值转移的流向限定在非独立不等价交换形式下的一般国家流向避税地，并力图继续通过独立交易原则解决这一问题。但是只有在要素自由流动、市场充分竞争的前提下，交换才可能是独立且等价的，独立交易原则才能将非独立不等价交换调整为独立等价交换，从而具备正义基础。还需要注意的是，市场主体与政府间的共容利益中，税收的强制性背后事实上是一种强制等价交换的体现。现实之中，劳动力这一重要生产要素因为地理、政治、语言、宗教等诸多原因无法自由地跨国流动，资本跨境积聚推动垄断丛生，跨国公司极度扩张导致关联交易频繁。在这种状况下，独立交易原则的应用，需要面对跨国公司极度扩张后关联交易大量存在而导致“独立”交易难寻的尴尬境地。更为重要的是，即使在要素流动受限、垄断丛生的现实中寻得“独立”的可比交易，但在外围——中心框架下的全球价值链分工中，所谓“独立”交易往往都同处“外围”国家，在剩余价值以独立不等价形式由外围向中心的流向下，这些“独立”交易显然缺乏正义基础。

就全球公式分配法而言，在经济思想史上被称为“斯密教条”的三种收入价值论，否定了一元劳动价值论，为萨伊的“三位一体公式”和生产要素价值论提供了理论基础，全球公式分配法正是以要素价值论为基石，并因此遮盖了劳动作为价值源泉的惟一性特征。

我们还应注意到，税收作为政府贡献补偿的一种形式，不仅要受经济发展阶段的影响，更要受产权结构（所有制形式）与政府收入结构因果关系的影响。这也就决定了，国际税收利益分配，无论是外围国家还是中心国家，都不能盲目地基于“税收国家”假设，要跳出税收看税收，要从产权结构、经济发展阶段导致的政府收入结构差异等方面思考，充分注意各经济体税、费、债、利、租的结构性差异。然而，从既往国际税收利益的分配格局和目前规则制定的走势来看，在BEPS行动计划框架下打击避税地之后，维持全球价值链分配格局的同时推动税制趋同，无疑只是在新自由主义的基础之上再披皇帝的新衣，如此，既不能调整不均等的国际税收利益分配格局，更无助于全球经济秩序走向均衡发展的道路。

四、政府贡献：重构国际税收秩序的最大公约数

承上，我们显然需要在独立交易原则和全球公式分配法之外，立足新的角度，选取新的变量，尊重存异的客观现实，瞄准求同的主观目标，寻找最大公约数，重构国际税收利益分配秩序。国际税收利益的分配，以政府贡献构成的权力基础为逻辑起点，以政府贡献补偿为最终目标。由此，我们理应从政府贡献出发，回归到税收强制等价的基本特征上来， 超越独立等价交换的现实悖论，跳出只有留住利润才能留住税收的逻辑怪圈，尝试挖掘以新角度进行国际税收利益分配的可能性， 实现价值创造地、劳动发生地、征税地的“三位一体”。以政府贡献为最大公约数重构国际税收秩序，我们需要围绕政府贡献支出——价值创造实现——政府贡献补偿这条主线，为税收利益的分配再构建“政府贡献成本”和“政府贡献成本节约”两个概念，来处理政府与跨国公司、避税地政府与一般国家政府、外围国家政府与中心国家政府三类关系。

政府通过提供公共服务参与价值创造形成的政府贡献支出即为政府贡献成本，其规模上可以用财政支出规模衡量。政府贡献需要以参与分配劳动创造的价值方可持续，然而，因为公共服务的非竞争性与非排他性或综合作用，或各自发力，导致了政府贡献支出虽然以个人为受益单位，却只能在受益共担原则下做总体定价，而不能以个人消费单位依等价交换原则取得补偿。对于这一问题的税收方面，政府是通过税收公平原则，在横向与纵向两个维度，尤其是纵向维度下解决的。即，多劳多得，多得多缴，以满足政府贡献跨期受益、代际均衡的要求。依税收公平原则下对政府贡献予以补偿，其基本逻辑如下：以政府支出的均值和人均价值创造的均值为计算基准，个人价值创造高于人均价值创造1%，缴纳高于政府支出均值1%的税收，反之则缴纳低于政府均值1%的税收。政府贡献成本节约的定义，对于避税地政府来说，是其潜在政府收入与实际支出之间的差额；对于剩余价值流入国政府来说，是其实际政府收入与潜在政府支出之间的差额。就成本节约的度量来说，之所以按照不应享有分配权益国家的政府支出为标准进行计算，是因为要么是避税地政府仅按其实际贡献成本进行定价导致了税收流失，要么是一般国家的“理性经济人”政府将独立不等价交换流入的剩余价值视为在其境内创造、受其政府贡献支撑而进行了分配。就政府贡献成本节约的分配所涉及的关系，我们认为，首先跨国企业在受益于劳动发生地政府贡献的同时，人为地将剩余价值归属与劳动创造割裂，将利润形成与实质经营活动割裂，这成为政府贡献成本节约不具备正当性的主要原因。第二，因为成本节约国（避税地、剩余价值流入国）并没有对相应价值创造作出贡献，不应享有分配相应税收利益的权益。基于以上的讨论，政府贡献成本节约的归属就已显而易见，即应属于对人类通过劳动进行价值创造以公共服务供给形成贡献的政府。

上述结论说明，正是以政府贡献为逻辑起点，将政府贡献与价值创造、价值与劳动、劳动发生地与税款征收地等关系打通互联，按照受益共担、税收公平的原则重新对国际税收利益进行分配。作为一个早已存在但又久被忽视或刻意忽略的战略性经济学概念，政府贡献的正名与证明无疑将为未来财政学与国际税收学的科学发展，为中国经济与世界经济的健康可持续发展起到重要的作用。

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Government Contribution: Most Common Divisor of Reconstructing International Tax Governance Order

Mingxing Cao & Jianwei Du

Based on the theory of labor value and public products， under core-periphery framework， from tax base to the authority of tax imposition， from the individual needs under independent equivalent exchange to decentralizing risks and sharing profts under mandatory equivalent exchange， this paper brings the logic standpoint of interest division for international tax back to the government contribution—the authoritative basis of government tax imposition； and also makes an initial discussion for reconstructing international governance order from the following aspects， including the principle of “profts are taxed where economic activities take place and value is created”presented by OECD BEPS Project， the joint roles and complementary relationship of “market entity” and “government” for interpretation.

Government contribution Value creation International tax

F810.42

A

2095-6126（2016）10-0047-04

责任编辑：王 平