对政府机构部门非市场服务产出核算的新思考

胡 皓

（广东财经大学 财政税务学院，广东 广州 510320）

对政府机构部门非市场服务产出核算的新思考

胡 皓

（广东财经大学 财政税务学院，广东 广州 510320）

针对政府服务产出核算的投入替代法的改进，大多是修补的方法，缺乏从整体平衡角度进行改进研究。既然政府部门被划入了生产部门，就应当承认税收是其生产收入。这种生产收入的收支关系被人们传统认为的“收入再分配”关系所掩盖。其实，政府同样存在收不抵支，面临破产的风险。必须充分考虑政府服务的这种特殊的市场供求关系和收支关系，寻求一种能反映市场经济条件下政府生产的非市场服务特殊买卖关系的产出核算理论和方法。将税金视为生产收入而计入政府部门的总产出，按照平衡原则，对应将企业和居民的生产税视为对政府公共服务的中间消耗。

政府服务；产出；税收

基于市场经济条件下政府服务产品需求者对政府服务产品购买支付方式的特殊性，非常需要从理论上探讨如何从产出角度核算政府服务产品的价值，对政府税收在国民经济核算中的收支特殊性质做出研究，为我国政府服务产出核算方法改革做出有益的尝试。

一、政府服务产出核算方法改革的基本思路

在国民经济核算中，政府机构部门是由同类政府机构单位（即所有通过政治程序设立、行使政府职能的行政单位以及由政府资助的其他单位）组成的集合体，在我国主要包括行政机关和各种非营利性事业单位。政府部门的活动属于生产活动，即提供公共产品（主要是公共服务）的活动，其产出成果也要计入国内生产总值，但是，由于政府生产的公共服务是以免费或以不具有显著经济意义的价格向其他机构单位或组织提供的，因此，如何对这种全部无偿或部分无偿的公共服务计算其产出价值，成为了国民经济核算中一个重要的研究课题。没有显著经济意义的价格是指对生产者愿意提供的产品数量和购买者希望购买的数量没有显著影响的价格。这种价格弥补不了生产过程中的消耗，也不会导致社会需求量的重大变化。在一些情况下，为了影响对某些政府公共服务产出不那么迫切需求的单位，或者可能是为了弥补生产资金的不足而取得一些收入，或者是为了减少完全免费提供政府公共服务时可能引起的过度需求，但是并不打算消除这种过度需求时，政府机构部门可能会向政府公共服务的使用者象征性地收取一定费用。

核算政府公共服务产出的难点在于以下几个方面。

第一，政府公共服务没有（或难以有）明确的产量。政府服务的生产同时也是对政府服务的消费和使用，政府服务的产出成果难以储存，很难像货物生产成果那样量化成具体的使用价值量。例如，生产的衣服可以用产量总件数来量化，政府生产的公共服务则很难采用实物计量单位计算其总产量。

第二，政府公共服务没有市场价格。由于政府生产的公共服务是以免费或以不具有显著经济意义的价格向其他机构单位或组织提供的，例如，政府生产的交通服务、治安服务、国防服务都是免费的，政府生产的公共教育服务中九年义务制教育服务是免费的，公立大学教育服务是以不具有显著经济意义的价格收取低于成本的学费提供的，政府生产的公共服务很难采用市场价格计算其总产值。

因此，目前对政府服务产出的核算没有像货物的生产那样从产出角度采用“产量×价格”然后加总的方式进行计算，而是不得已采取了从投入角度进行计算。鉴于这种以支代出的成本核算产出方法存在诸多问题，不仅使政府部门的产出核算名不符实，而且扭曲了产出指标的性质，国内外的专家一直在研究探索如何改进政府服务产出的核算方法。

政府服务产出核算方法改革应该遵循如下基本思路。

（一）政府服务产出核算方法改革必须遵守国民经济核算的平衡原则

在有关政府机构部门非市场服务产出核算的研究中，针对目前采用的投入替代法，人们提出了一些改进方法，但大多是一种修修补补的方法，没有充分考虑国民经济核算的整体平衡性，缺乏从整体平衡角度进行改进研究。

政府服务产出核算方法改革必须遵守国民经济核算的平衡原则，即生产范围划到哪里，生产、分配、使用就在哪里分界，对所有国民经济活动的描述都应该遵守有支有收，项目相等，口径统一，不重不漏，保持整体平衡性。关键在于对政府税收的处理方式，即政府部门既然划到了生产部门，承认政府部门生产的产品是政府服务，那它就应该有生产政府服务而获得的生产收入。问题在于：政府的税收收入是不是政府的生产收入？如果不算为政府的生产收入，那么政府提供公共服务、扩大生产规模、维持公共服务产品再生产的资金从何而来？就如同运输部门生产运输服务必须获得生产收入，维持运输服务再生产的原理一样。运输部门靠提供运输服务而获得运输服务收入（即表现为销售收入的形式），同样，政府部门靠提供公共服务而获得公共服务收入（即表现为税收收入的形式）。不过后者的这种关系被人们传统认为的“分配”关系掩盖了。

对政府服务产出核算的研究不能拘泥于单纯继承SNA现有的一些结论，而应该是发扬光大SNA的核算思想；不能只是跟着 SNA（2008）的文本结论进行我国国民经济核算体系的改革，而应该遵从 SNA的核算思想，做出一些具有创新性的突破和改革研究。

（二）人们对现有政府服务产出核算方法的改革主要是修补式的

政府服务是指所有政府机构部门提供的非市场服务，SNA（2008）中所述的一般政府部门包括一些非营利机构和不视为企业的公共部门。

政府服务根据其服务性质和特点可归属于公共服务，即指政府部门为全体居民和整个社会提供的服务，这种服务具有公共产品的性质，一般都是免费或按没有经济意义的价格提供的服务。SNA（2008）中政府服务生产单位属于非市场生产者，所阐述的非市场政府服务产出核算方法和非市场生产者的核算方法一样，即产出价值为成本和。我国国民经济核算体系中确定的非市场政府服务产出核算方法是投入替代法，即采用经常性业务支出加固定资产折旧办法计算。

在国民经济核算研究中采用投入替代法核算政府服务产出的主要问题有：没有和市场服务产出核算基本原理保持一致，没有考虑到市场经济发展变化中的特殊性。市场服务是从产出角度进行核算，而政府服务产出是从投入角度进行核算，两者的产出价值构成不一样，前者是完整价值，后者是不完整价值。这样核算既不利于正确反映政府服务部门的经济增长率，也不利于反映政府服务产出在整个国民经济中的结构比例。投入替代法假定了政府部门劳动生产率始终不变，增长率为零。这种以投入代替产出的核算方法，容易导致盲目追求最大投入来增加产出，不利于节约资源，不利于促进提高服务效率。

针对投入法假定劳动生产率保持不变，这不符合现实的不足，荷兰政府产出课题研究小组在20世纪90年代对此进行了研究，提出采用调整后的减缩指数法对按投入法计算的政府服务产出进行调整。调整后的缩减指数法是指采用调整后的工资薪金增长率作为缩减指数对政府部门增加值进行缩减，从而得到不变价政府服务产出的核算方法。不变价政府服务产出是通过采用调整后的缩减指数对政府在从事该类服务上的支出进行缩减来估算的。这里假定了政府服务的投入和产出是成比例的，然而，现实中这种假定很难被满足。

针对投入法没有从产出角度核算政府服务产出的不足，澳大利亚统计局建议司法服务数量可以按照提交到法院的案件数计量、治安服务的数量采用巡逻小时数或对群众进行教育的次数计量；然后计算其各项个体物量指数，并以各项政府服务的支出额为权数，采用加权算术平均数的形式计算拉式物量指数；再将基期各项政府服务支出额乘以拉式物量指数估算报告期不变价政府服务产出。然而，有些政府提供的公共服务（如国防服务、政府非接待性质的办公服务等）无法计算其服务的数量；即使能够得到量化数量的公共服务，依靠这样量化的公共服务数量并非能够全面对公共服务产出量进行反映，例如，治安服务的全部数量并不是能够用巡逻小时数或对群众进行教育的次数全部包纳的；而且即使政府服务能够量化，也很难得到对应的服务价格。我国也有一些学者（如蒋萍、罗良清、王亚菲、胡皓等）也曾提出要从产出指标角度计算政府服务产出，有的还提出了具体方法进行实证研究。

由于这种改革研究只是修补型的，没有充分考虑国民经济核算的整体平衡性，因此需要从国民经济核算的整体平衡性进行政府服务产出核算方法的改革研究。

（三）政府服务产出核算方法改革必须研究政府生产收入的特殊表现形式——税收

国民经济核算要对国民经济运行中社会各种资金流量和存量的收支往来与来龙去脉进行核算与厘清，必须充分考虑政府服务这种特殊的市场供求关系和收支关系。

政府服务和其他货物与服务一样也需要供求平衡和收支平衡。在国民经济核算体系中，我们不能一方面把政府提供公共服务的活动视为生产活动，放在生产领域核算，另一方面却又把政府开展公共服务而发生的收支活动视为一种转移收支活动，放在分配领域统计。

必须看到，政府是市场经济条件下的一个特殊的市场交易主体，它具有双重身份：既是国家的管理者，又是公共服务的市场生产者。一方面政府需要获得税收收入为政府服务的生产提供资金

来源，另一方面又需要按照社会需求安排政府服务的生产。这种市场行为被政府的计划行为（财政预算收支）掩盖了，例如，公共服务的“销售”收入表现为无偿征收的税收转移收入，公共服务的消费者对政府服务的“购买”支出表现为无偿的缴纳税收转移支出，企业和居民对政府服务的使用和消费表现为免费或无经济意义价格下的收费使用和消费，正是这种计划行为掩盖了的市场行为，使得政府服务的收支关系具有特殊性。例如，希腊政府的破产危机、底特律政府破产，主要原因之一就是政府的税收不抵政府支出，从而政府无法维持正常的公共服务活动。这种收不抵支的情况发生导致政府服务无法开展，恰恰显示了税收收入是政府提供服务的收入。据 2015年3月24日早晨中国中央电视新闻频道报道：中国债务（包括政府债、地方债、金融债）高启，急剧上升，政府债有30．3亿元，其中有20．7亿元有偿还责任。

税收收入的价格是税率，税率的变化也对市场变化有影响。政府税率（价格）的确定，对政府服务的供求关系（市场）变化有一定的影响，例如，底特律由于所得税率高达40%，加之工会为工人争取更多的福利，造成工业汽车成本提高，欠债高达1800亿美元，使得汽车竞争力处于弱势。这种“三高”（高税率、高福利、高债务）状况逼走了汽车工业，进一步推动失业率攀升至18%。从这里可见，政府服务的供求关系和收支关系在市场经济条件下具有特殊的表现形式。

二、政府服务产出核算改革必须考虑的主要问题

政府服务产出核算改革必须考虑政府服务的供求关系和收支关系在市场经济条件下具有的特殊表现形式。

（一）政府服务的供给与需求的平衡不是靠市场来直接进行调节，而是依据市场变化和社会需求变化靠政府的计划来调节的

政府服务属于公共服务，市场机制下的厂商是以利润最大化为目标，它不会主动提供公共服务。市场机制不可能使公共服务的生产达到社会所需要的最佳水平。因此，这种公共服务的生产具有垄断性，是依靠政府设置的机构来从事这些公共服务的生产。政府通过计划来安排这种公共服务的生产和使用。政府需要依据市场变化和社会需求变化来制定公共服务的生产计划。政府服务是一种特殊的市场服务，政府服务的市场关系被计划分配关系所掩盖。我们可以按市场服务产出的核算方法来核算政府服务产出。

其实SNA在对市场服务产出的核算中，对非营利机构的服务也存在一些类似于市场服务的核算方式，例如，商务协会这种非营利机构也被视为市场生产者，它们存在的目的是保护会员的利益，其活动经费由会员资助，从事一些与控制、资助它们的工商集团互惠互利的活动。因此，会员的捐款可视为对协会提供服务的支付，它们的服务视为市场服务产出。

（二）政府服务的生产资金来源和使用与市场服务相比，均被“计划分配”的形式所掩盖

在以前的物质产品生产概念下，人们认为学校或银行的服务活动不是生产，其收入不是生产收入而是来源于再分配。在当今综合生产概念下，学校或银行的服务活动属于生产，其收入属于生产收入而不是来源于再分配。因此，非常有必要搞清楚政府服务的收入是以什么方式获得的。

这种公共服务的生产资金来源主要是政府的财政拨款，而且不少是全额拨款。政府的财政拨款主要来源于各行各业以及居民缴纳的各种税收，主要包括生产税和收入税。因此，这种公共服务的生产与使用均具有计划分配形式，生产资金的来源和公共服务的使用均具有强制性。不管你是否愿意，都必须缴纳税金给政府从事这种公共服务的生产；不管你是否愿意，都必须接受政府提供

的这种公共服务。因为公共服务的对象是各行各业及所有居民构成的整体。

其实，政府服务的资金来源是市场经济中出现的收入来源的一种特殊表现形式，企业向政府缴纳的税收其实是企业消费（或消耗）政府服务的一种购买支出，也是政府提供服务的销售收入。由于政府提供的服务是公共服务，具有非排他性、非竞争性特征，使得其公共服务的销售表现为以免费或没有经济意义的价格供全社会使用。正是由于公共服务的这种特性，才会让公共服务的供给与销售表现为无偿支付税收和免费或以没有经济意义的价格出售这样的特殊性；进而让这种计划分配形式掩盖了政府服务供求的市场性特征。

（三）税收这种分配关系掩盖了公共服务供求双方的“市场”交易关系

如果要按收入替代法测算政府非市场服务产出，其关键是确定其服务收入。政府部门生产公共服务是非营利的，因而没有营业收入。那么，政府部门的收入从何而来？来源于税收。

在研究税收的性质时，应当注意从国民经济核算角度研究的分配关系并非完全等同经济学意义上的分配关系。税收究竟反映的是公共服务产品的收支关系，还是产品收入的再分配关系，值得从核算角度认真研究。

税收是政府生产公共服务的资金来源，各行各业以及居民向政府缴纳税金，使得政府能够生产公共服务。这样一种分配关系掩盖了公共服务供求双方的“市场”交易关系。政府服务的生产与消费是市场经济条件下的一种特殊的市场商品交易关系。随着资本主义向社会主义形态的发展，这种特殊的市场交易关系将会越来越多。

税收主要包括生产税和收入税。对生产税而言，企业对政府支付的生产税，可视为对政府公共管理服务的购买支出，即中间消耗的政府服务。虽然这里不是市场行为，但可以虚拟为市场服务的购买。政府提供公共服务一般是不收费的，这是因为政府提供此公共服务的收入是来源于征收了各企业的税，即税收是取之于民，用之于民。企业缴纳的生产税其实是对政府公共服务的一种“购买”，同时也是政府提供公共服务所获得的“回报或生产收入”，税率可视为企业支付的购买公共服务产品的价格。

对收入税而言，有两种分析思路。一种是把收入税视为转移收入，另一种是把收入税视为特殊的生产收入。

从第一种思路考虑，根据传统的经济学理论，企业和居民向政府缴纳的所得税属于转移收入，具有再分配性质，是政府凭借其权利以法律形式根据企业和居民的所得收入无偿征收的，尽管这部分税收收入也可用来生产公共服务，但不是政府通过生产公共服务而直接获得的收入，因此不宜计入政府的公共服务产出。

如果从第二种思路考虑，认为所得税也具有类似生产收入的性质。企业和居民向政府缴纳的所得税从直观形式上来看属于转移支出，好像是没有获得回报的单方面的支出，其实，它内在反映的却是企业和居民对政府“免费”提供的公共服务的一种“购买”支出，即生产消耗和生活消费了公共服务。在公共服务的“买卖交易”中，交易的一方是企业和居民，他们通过支出所得税而“购买”得到公共服务；交易的另一方是政府部门，政府部门通过生产“销售”公共服务而获得税金收入。所以，政府征收的税可视为政府提供服务的产出“收入”。这里虽然没有直观的市场买卖行为，但仍然有国民经济运行的收支对应平衡关系。政府提供多少服务与企业和居民缴纳多少税收是对应的收支两方面。比如，政府对居民实行免费公共教育，是因为居民的缴费以税收形式给“内扣”了，也就是说，本来在市场经济条件下应该是居民缴费购买政府销售的公共教育服务，结果由于计划经济成分对市场经济的渗透，这种“买卖”交易行为被政府向居民征税这种形式所掩盖，并以分配形式直观地表现出来。收入与产品的交换关系演变成了分配关系。

考虑到企业和居民既有缴纳所得税的，也有未缴纳所得税的。纳税的企业和居民由于生产消

耗或生活消费了政府公共服务，产生了中间消耗支出或消费支出，没有纳税的企业和居民则是免费消耗或消费了政府公共服务，他们的免费是以有其他企业和居民的纳税为前提的，是来源于纳税企业和居民对政府公共服务购买的一种隐性支付。因此，所得税是否应直接计入政府服务产出还值得进一步深入研究，目前还是宜将所得税视为转移收入，不直接计入政府服务产出中。

因此，在政府服务产出核算中对企业和居民的生产税和收入税的处理应采取不同的方式。企业缴纳的生产税属于企业生产中对政府服务的“中间消耗”，这个生产税对政府而言是政府服务产出（“收入”）。至于收入税，考虑其转移性质，则不计入政府服务产出中。

从理论上或是观念上可以将税收视为政府的服务生产收入。虽然这里不是市场行为，但可以虚拟为政府（市场）服务的生产销售与企业和居民对政府公共服务的购买。政府收税主要是为了提供政府服务，为企业和居民提供各种各样的公共服务。这种公共服务的供求关系的特殊性还表现在：对于单个的企业或居民来讲，可能他支付的税金和他得到的公共服务不是完全对等的，但从全社会来讲，全体企业和居民支付的税金和他们得到的公共服务是完全对等的，否则，就无法解释税收取之于民、用之于民的本质特征，也无法解释这种国民经济活动中产生的收支对应整体平衡关系。

（四）在市场经济条件下政府服务产出价值应该也是完整价值

为了保持国民经济核算的整体平衡原则和统一性，政府部门从事政府服务的生产，其产品“政府服务”的价值构成在没有完全实现计划经济的情况下（即在市场经济向计划经济转变的漫长过程中），也应该包括中间消耗C、固定资本消耗C、劳动者报酬V和营业盈余M等。如何描述政府服务产品中的M，也是需要认真研究的问题。政府通过“销售”其产品“政府服务”获得“收入”（税收），在扣除生产政府服务的成本支出后的余额可视为政府服务产品中的 M，它可能表现为经费结余。如果政府部门在生产政府服务时铺张浪费、短话长说、生产效率低下（如办公室开长明灯，公车私用，接待费大吃大喝等），那么就会入不敷出，出现“亏损”（即所谓的经费不够）；如果政府部门在生产政府服务时精打细算、长话短说、生产效率高，就会细水长流，出现“盈利”（即经费有结余）。

在市场经济条件下，如果政府在制定各项公共服务的生产计划时，充分地考虑到了市场经济条件下政府服务的供求平衡关系，制定出科学合理、符合市场规律的政府服务价格（即税率），同时在提供政府服务的生产经营中没有铺张浪费的情况下，政府的服务收入就会大于政府服务支出，出现“营业盈余”，从而政府就不会出现“破产”危机。反之，政府开展公共服务的生产就可能会出现经费不足、入不敷出的问题。政府作为公共服务的生产者，有时和企业生产者一样，也会负债经营（如发行国债），如果经营不善，同样也会面临资不抵债，甚至“破产”的危机。

因此，政府服务总产出的价值应当与所有市场服务总产出的价值构成一样，是完整价值。如果政府服务总产出的价值构成不完整，缺少营业盈余项，就没有实现国民经济核算的整体平衡原则和统一性，同时对于分析国民经济结构也不合理。

三、适应市场经济条件下的政府非市场服务产出核算方法

在目前的市场经济条件下，必然同时并存两种形式的商品交易，即通过市场调节的（买卖）交易与通过计划调节的（“分配”）交易。必然需要寻求一种能适应这种特殊交易方式的国民经济核算理论和方法。

在这种市场经济条件下，诸如粮食、衣服、理发等许多具有竞争性和排他性的产品的生产和交易，一般通过市场来调节供给与需求，我们可以采用具有经济意义的价格方式对其产出进行核算。

而对于具有非竞争性和非排他性的产品的生产和交易，如国防服务、治安服务、公立教育服务等一般政府公共服务以及一些关系国计民生的国家严格通过计划控制管理，不通过市场买卖的重要产品，一般通过计划来调节供给与需求，由于这些产品不具有经济意义的价格，我们无法按照市场价格来核算其产出。

为了保持国民经济核算的统一性和平衡性原则，在对社会产品的产出核算中，不宜对一部分产品按照产品的全部价值形态核算（如通过市场买卖的产品），而对另一部分产品又按照部分价值形态核算（如公共物品）。

公共物品是指那些能够同时供许多人共同享用的货物和服务，其成本和效果难以界定。公共物品的特征在于非竞争性和非排他性。非竞争性是指产品在消费过程中，任何人对该产品的消费和受益不会影响其他人对该产品的消费和受益。非排他性是指某些产品投入消费领域后，任何人都不能独立专用。市场机制下的厂商是以利润最大化为目标，它不会主动提供公共物品。市场机制不可能使公共物品的生产达到社会所需要的最佳水平。

值得研究的是，税收的征收是否具有对公共物品“购买支付”的性质。比如，企业支付交通运输费是通过市场调节的交易，属于“购买支付”；企业拿生产税“买”政府交通管理服务是通过计划调节的交易，也应属于“购买支付”。

那么政府从事各种公共服务的“收入”从何而来？政府生产各种公共服务，为什么能够免费或以低于成本的价格“卖给”居民或企业？从国民经济核算的角度来讲，我们有必要研究如何描述或反映政府通过征税来获得“销售”各种公共服务的“收入”；有必要研究如何描述或反映这种以“分配”方式所掩盖的公共物品的“买卖”行为；有必要研究如何描述或反映在市场经济条件下与市场交易同时并存的这种特殊形式的“计划”交易。一方面是公共物品的消费者居民和企业以生产税的形式向公共物品的生产者政府进行“购买支付”；另一方面是公共物品的生产者政府以免费或低于成本的价格将公共物品“销售卖给”居民或企业从而获得收入。这样的交易，从统计核算生产的产出角度看，应该不是（或已经超出了）经济学传统意义上的“分配”范畴。从一般意义上来讲，政府征税的多少与公共物品的价格及其销售收入息息相关。公共物品供给不足时，价格就高，税率就高，政府征税就多；公共物品供给过剩时，价格就低，税率就低，政府征税就少。如果要把政府服务视为生产，就必须站在政府服务生产者的角度去观测政府进行公共物品生产时所发生的收入与支出，去分析政府公共物品的供给与需求对应关系，把政府所获得的税金视为“生产收入”。

税收是市场经济条件下政府“出售”自己生产的公共物品所获得的收入，同时也是居民和企业“购买”政府生产的公共物品的支出。我们可以通过图1来说明这种交易中的“买卖”行为产生的对应平衡关系。

交易主体：居民、企业、政府；（抽象掉“国外”）；其交易行为如图1所示：

图1 交易关系图

在图1中，①表示居民拿收入购买企业生产的产品；②表示企业向居民销售企业生产的产品获得收入；③表示居民拿收入向政府纳税“购买”政府生产的公共物品；④表示政府向居民“销售”政府生产的公共物品获得（税收）收入；⑤表示企业拿收入向政府纳税“购买”政府生产的公共物品；⑥表示政府向企业“销售”政府生产的公共物品获得（税收）收入。

例如，假设某经济总体在某核算期发生如下经济业务（假设没有“国外”，或者假设进口 ＝出口，中间投入是按照原有核算方法口径计算的，单位：亿元）。

（1）企业：总产出 12900，中间投入 7095，固定资本消耗 715，劳动者报酬 1425，生产税净额2310，营业盈余1355。

（2）政府：总产出2535，中间投入2039，固定资本消耗100，劳动者报酬396，生产税净额0，营业盈余0（假设结余为0）。

（3）居民：总产出3000，中间投入1000，固定资本消耗175，劳动者报酬560，生产税净额225，营业盈余1040。

（4）最终消费3534；资本形成总额2232；净出口0。

按照新方法计算的政府服务总产出 ＝2310＋225＝2535亿元

生产法GDP＝［12900－（7095＋2310）］＋（2535－2039）＋［3000－（1000＋225）］＝5766亿元

收入法GDP＝（715＋100＋175）＋（1425＋396＋560）＋（1355＋0＋1040）＝5766亿元

支出法GDP＝3534＋2232＋0＝5766亿元

按照上述方法进行核算，需要人们在观念上有所转变，在核算理论上有新的研究和认识。即重新研究和认识在市场经济的一个漫长发展过程中所出现的市场和计划两种经济形式交叉渗透的情况下纳税的交易性质，以及在这种过渡形式下应该采取什么样的统计核算方法，如何正确反映这种在免费或低于成本价的分配方式下掩盖的产品供求关系。

综上所述，既然政府属于生产部门，那么政府所生产的产品“一般政府服务”也应该有其生产供给、消耗或消费使用的平衡问题。政府作为一个生产部门应该有其生产的产品供给，企业和居民部门就应该有对政府生产的产品的生产消耗和生活消费需求。政府在生产“一般政府服务”时，没有采取直接收取服务费的形式，而是采取了间接收费的形式，即征税。在这种支付形式下，企业生产过程中对一般政府服务的中间消耗（即对政府服务这种中间产品的购买）行为被掩盖了。

从产出角度采用收入替代法测算其他一般政府非市场服务总产出，不是单纯一个政府部门本身的产出核算方法改革问题，而是涉及整个国民经济核算体系的核算方法改革问题，要从整个国民经济的平衡原则来考虑。如果税收被视为生产收入而计入政府部门的总产出，那么按照平衡原则，就必须对应有企业和居民把税收视为对政府公共服务的中间消耗。

四、值得深思的另一个问题——收入税的性质

在我国，政府机构部门包括中央政府和地方政府的行政机关、军队、警察，也包括以国家财政拨款为主要资金来源的各种非营利性事业单位（如广播电视、医院学校、科研机构等）、社会团体。这种类型的机构单位具有双重职能，一是生产职能，即为居民和社会提供社会经济管理、医疗保健、文化教育、科研社团、交通治安、国防等多种公共服务；二是分配职能，即通过免费或按没有经济意义的价格将公共服务分配给居民和社会消费和使用。这种类型的机构单位的生产资金来源或是全额财政拨款，或是差额财政拨款。它们生产的产品（各种公共服务）大多是采取无偿分配方式转移出去。

政府的财政拨款既来源于生产税，也来源于收入税。如果把收入税视为各政府机构单位（如公

立学校、公立医院、政府机关、军队警察等）的转移收入，那从转移性质来看，属于资本转移收入，因为这些转移收入改变了这些政府机构单位的资产数量。那么资本转移支出方是谁？按照借贷平衡原理，追根索源应该是收入税的缴纳者。显然，所得税属于经常转移，因为个人所得税的缴纳影响的不是居民的投资水平，而是影响了居民的消费水平。如果把所得税视为经常转移（目前的国民经济核算书籍都是认为所得税是经常转移），那么按照经济学理论，政府机构部门得到的是经常转移收入，只是影响了（增加了）政府的消费水平，并非投资水平。这种“有借必有贷，借贷必相等”的核算平衡原理就被破坏了，政府用经常转移收入增加了自身的资本或投资水平。

那么，如果从“有借必有贷，借贷必相等”的核算平衡原理出发，可否把收入税视为特殊的生产收入呢？按照传统观点，缴纳所得税与享受公共服务之间没有必然的数量联系，因此，不把所得税作为与公共服务的交换行为看待。也就是说，个人缴纳所得税不是对政府公共服务的消费，只是一种转移支出。值得深思的是，这种传统观点是否真正认识了所得税与公共服务之间的本质关系？所得税来源于居民和企业，也用于居民和企业。政府机构部门是基于居民和企业的社会公共需要而生产具有非竞争性和非排他性的公共服务，居民和企业则因为存在对公共服务的使用需求而缴纳所得税。由于市场经济下的免费或按没有经济意义的价格生产使用政府公共服务，把本来应该在市场经济条件下的商品生产和消费使用关系隐性表现为一种“收入分配”关系或者一种财政税收转移支付关系。

即使如此，我们也应当考虑居民和企业对政府机构部门公共服务支出需求和成本约束，考虑政府机构部门生产公共服务所具有的收入能力（即财政收入能力）。所得税的税基确定应考虑居民和企业对政府机构部门公共服务的支出需求和财政收入能力两个方面。没有达到所得税纳税标准的居民和企业应该属于对公共服务有需求但缺乏支出能力，而财政收入又能够达到免费向他们提供公共服务的能力。

可否这样考虑借贷平衡原理：居民向政府机构部门缴纳个人所得税，视为一种“购买”政府公共服务的“支出”；而政府征收个人所得税，视为一种“销售”政府公共服务所得的“收入”。在居民账户中记为，借：“政府公共服务消费”，贷：“居民个人存款减少”。而在政府账户中记为，贷：“公共服务产品数量（减少）”，借：“政府存款增加（销售收入）”。至于没有达到缴纳个人所得税水平的居民，则把这部分的收支活动视为“免费”消费政府公共服务部分。在居民账户中记为，借：“政府公共服务实际消费（虚拟支出增加）”，贷：“居民个人存款虚拟减少”。而在政府账户中记为，借：“居民消费支出（即虚拟政府存款增加）”，贷：“公共服务产品数量减少”。其实，对于货物（免费给居民的货物）而言，也有这样的对应收支关系。

同样，可否认为企业向政府机构部门缴纳企业所得税，是一种“购买”政府公共服务的“支出”；而政府征收企业所得税，可视为一种“销售”政府公共服务所得的“收入”。在企业账户中记为，借：“政府公共服务中间投入（即购买增加了中间政府公共服务）”，贷：“企业存款减少）”。而在政府账户中记为，借：“政府存款增加（即销售了公共服务产品”，贷：“政府公共服务产品数量减少”。至于没有达到缴纳企业所得税水平的企业，则把这部分的收支活动视为“免费”生产消耗政府公共服务部分。在企业账户中记为，借：“政府公共服务中间产品增加（虚拟）”，贷：“企业存款减少（虚拟）”。而在政府账户中记为，借：“政府存款增加（虚拟）”，贷：“公共服务产品数量减少”（虚拟）。

当然，这只是一种设想，还有待于进一步深入研究。

［责任编辑 王治国 责任校对 王景周］

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A

1000－5072（2016）07－0111－09

2015－08－18

胡 皓（1982—），男，广东广州人，广东财经大学财税学院副教授，博士，主要从事财政学和统计学理论研究。

全国统计科学研究计划重点项目《我国政府服务产出核算方法改革研究》（批准号：2015LZ46）。