香梨生产性生物成本核算与经营决策分析

郑永德，刘维忠

（新疆农业大学经济与贸易学院，乌鲁木齐　830052）

香梨生产性生物成本核算与经营决策分析

郑永德，刘维忠

（新疆农业大学经济与贸易学院，乌鲁木齐830052）

选取阿克苏地区温宿县一家梨园，对家户提供的数据进行分析整理。通过香梨各器官干物质积累量进行产品与香梨生物资产费用的分摊，并构建了香梨园本量利模型。研究发现影响利润的主要因素是销售单价、销售量和费用中的采摘费、装车费。提出了转变管理理念、控制成本，科学用人、加强技术培训、科学化管理等建议。

香梨；本量利；成本核算

本文选用阿克苏地区温宿县香梨种植户中的一户作为研究对象，研究种植户在香梨种植中影响香梨经营效益的因素，本文通过本量利对香梨种植户在种植香梨过程中的农资投入的计算与分析发现造成香梨种植户种植香梨收益不高的主要原因，不仅仅是种植生产方面的问题，香梨种植的经营管理也是很重要的方面。比如，在香梨种植过程中合理控制肥料、农药的用量，对于提高香梨的产量具有重要影响。本文尝试运用管理会计的相关理论，对香梨种植的科学经营提供合理的建议提出经营决策，来提高香梨的经济效益。

1　香梨成本核算

1.1香梨成本核算理论基础

生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，具有能够在生产经营中长期、反复使用的特征，产出之后该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品［1］。生产性生物资产一般要经过培育、成熟投产和更新处置阶段。

香梨成本的构成可以分为物质和劳务成本。其中物质成本包括：化肥、农家肥、农药、农膜、果袋、机械燃料动力、材料物质、土地承包、资产折旧修理、保险、财务、其他。劳务成本包括：家庭用工折价和雇工费用，用工费用包括施肥、打药、铺膜、套袋、摘袋、疏花/疏果、采摘、灌溉、修剪、拉枝、除草、清园等雇佣用工费用和自家用工折价费用总和。

1.2香梨成本分摊比例确定

生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用的特征，产出之后该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。农产品附在生产性生物资产上时，构成生物资产的一部分。收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力。因此，我们不能将本期发生所有的费用都计入到产品中去。香梨可以分为，根、主干、侧枝、主枝、叶、果实六大器官。根据香梨不同的器官，进行本期总费用的分摊。可以通过香梨生长期不同干物质积累量（表1）进行分摊本期费用。香梨生长期整株年干物质积累量为10 757.04g。其中，果实干物质量为2 051.4g，占整株年干物质积累量19.07%，根、主干、侧枝、主枝、叶年干物质积累量分别为2 020.45g、2 632.21g、1 717.74g、1 263.61g，占整株年干物质积累量80.93%。

香梨在生长过程中，侧枝会在生长过程中剪去，叶子在冬天时会脱落，因此，侧枝和叶子不具备够成生物资产的条件，属于损耗性资产，不确认生物资产中。确认产品成本比例为2 051.4/（10 757.04 -1 071.74-1 263.611）100%=24.35%，则计入生物资产的比例为75.65%。

香梨产品成本确认。本期发生的相关费用的24.35%计入到产品成本中；本期发生的相关费用的75.65%计入到香梨生物资产。

1.3香梨园香梨成本归集与核算

1.3.1香梨园种植香梨基本情况

种植户座落于新疆阿克苏温宿县x农场，种植香梨10年。2007年开始种植香梨，育苗500株，4元/株，种植香梨而取得3 000元/亩的土地7亩，合同期30年。用于种植香梨购买农用拖拉机一台及大药设备一套，价值9 240元。2010年香梨开始挂果，每年产量大幅增加，2013年之后产量趋于稳定态势。

1.3.2香梨园香梨成本归集

种植户在种植香梨过程中产生的费用主要有，水电费、人工费、农药费、燃料费、地租、采摘费、分拣包装费、装车费等费用。种植户2007—2015年种植香梨产生费用（见表2）。

1.3.3香梨园香梨成本核算

香梨生物资产的核算。生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产能力。在生产性生物资产进入正常产期，可以多年连续稳定产出农产品之前所产生的费用，应计入香梨生物资产。包括，取得土地发生的费用、育苗费、人工费、肥料费、农药费、燃料费、后期产生费用应计入生物资产的费用，确认香梨生物资产。即，香梨生物资产=育苗费+土地租赁+机械设备+正常生产前全部费用+80.93%*正常生产期间本期发生费用

香梨树资产折旧计提。生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品，此时应该按期计提折旧。生产性生物资产的折旧，应在生产性生物资产的使用寿命内，按照确定的方法进行分摊。如果已经计提减值准备，应该扣除生产性生物资产减值准备累计金额。果树计提折旧的期限，最长不宜超过20年，根据市场的需求变化和产品生产周期性，虽然有的果树能挂果30年，但果树到了后期果质会变味，果实会变小，所以需要更新换代（邹武，2006）。本文香梨树资产折旧按20年计提。即，折旧费=生物资产/20折旧+机械设备折旧

2　香梨园香梨种植成本性态

2.1成本性态

成本性态也称成本习性，是指成本总额对业务量（产量或销售量）的依存关系。成本总额对业务量的依存关系是客观存在的，而且具有规律性。成本按性态可以分为固定成本、变动成本和混合成本三类。

固定成本是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。固定成本总额不受业务量变动的影响，但单位业务量所负担的固定成本却直接受业务总量变动影响，呈反比关系。例如工资、办公费、按直线法计提的固定固定资产折旧等。

变动成本是指在一定期间和一定业务量范围内，其总额随着业务量的变动而呈正比例变动的成本。例如直接材料费、产品包装费等［2］。

2.2香梨园香梨种植的成本性态分类

2.2.1固定成本

固定成本是指在一定时期和一定业务量范围内总成本不受业务量的增减变动影响，一定期间内总额保持相对稳定的成本。由于农药费、肥料费、水电费、人工费、固定资产折旧、燃料费、地租、农机具成本与产量都没有直接联系，所以可以把它们划为固定成本［3］。另外，固定成本中的人工费包括施肥、打药、疏花/疏果、灌溉、修剪、拉枝、除草、清园等雇佣用工费用和自家用工折价费用总和。在工商企业，所有职工他们的工资、福利和奖金都计入了企业的经营成本，但是水果种植园的经营者不会给自己发工资，他们投入的劳动相当于是水果种植园生产经营的隐性成本。从长期来看，种植户都是高度自由的个体劳动者，他们可以选择经营果园或者是去打工。如果果园经营者经营果园获得的利润收入足够，那么他们就会放弃打工。所以从长期来看，必须要考虑水果种植园经营者的机会成本［4］。每位果园经营者的年均机会成本可以假定为农民工的人均年收入20 000元，也要计入固定成本。

2.2.2变动成本

变动成本是指在特定的业务量范围内其总额随业务量变动而成正比例变动的成本。当香梨种植户产出的农产品越多时需要的采摘人员、分拣包装费人员、装车费人员就越多，与业务量成正比［5］。采摘费、分拣包装费、装车费应计入变动成本。

2.3香梨园香梨种植的成本模型

为了数据更加准确本文选取2014年和2015年两年数据的平均值。采摘费、装车费、分拣包装费都是与产品直接发生的费用，因此全部计入本期产品成本。水电费、人工费、肥料费、农药费、燃料费，在分摊本期费用的时候可以根据香梨生长期器官干物质积累量分摊。按照果实占整柱干物质积累量比重分摊。果实干物质积累量在整柱中占了24.35%，这一部分应该计入香梨产品的成本。计算结果见表3。

根据表中数据可以发下，变动成本总额为13 350元，变动成本28 278.65元。固定成本中折旧费占比较高，这是因为香梨种植过程中前期要大量投入，对于水电费、燃料费的投入量较小，肥料、农药的施用量直接影响到香梨产品的产量。变动成本中采摘费用最高占比60.81%。这是由于香梨在成熟时，需要大量的劳动力进行对香梨采摘。

近年来受目前物价高因素的影响和当地劳动力短缺，使得人工成本很高，农资及劳动力成本也随之增加，农户在香梨投入过程中，对固定成本投入相对减少，香梨产量不高，反而变动成本却增加了，这直接导致种植户在香梨收货时收入不高，甚至保本，没有实际利润可谈。

香梨种植成本模型：

总成本=固定成本+单位变动成本×销售量

=28 278.65+13 350/20 500×V

该模型说明香梨种植固定成本为28 278.65元，当该农户的农产品产量每增加1千克，成本总额会随着增加0.65元。

3　香梨园生产经营决策分析

3.1本量利分析基本假设

3.1.1相关范围假设

①期间假设，无论是固定成本还是变动成本，其固定性与变动性均体现在特定的期间内，其金额大小也是在特定的期间内加以计量而得到的［6］。

②业务量假设，同样，对成本按性态进行划分而得到的固定成本和变动成本，是在一定业务量范围内分析和计量的结果，业务量发生变化特别是变化较大时，即使成本的性态不发生变化，也需要重新加以计量这就构成了新的业务量假设［7］。

期间假设与业务量假设之间是一种互相依存的关系。在一定期间内业务量往往不变或者变化不大，而一定的业务量又是从属于特定期间的。

3.1.2模型线性假设

①固定成本不变假设；

②变动成本与业务量呈完全线性关系假设；

③销售收入与销售数量呈完全线性关系假设。

3.1.3产销平衡假设

本量利分析的核心是分析收入与成本之前的对比关系。产量这一业务量的变动无论是对固定成本还是变动成本，都可能产生影响，也会影响到收入与成本之间的对比关系，所以，在销售量的角度分析本量利，必须假设产销关系是平衡的。

3.1.4品种结构不变假设

本假设是指在一个多品种生产和销售的企业中，各种产品的销售收入在总收入的比重不会发生变化。

3.2香梨园本量利分析

本量利分析是对成本、产量（或销售量）、利润之间相互关系进行分析的一种简称，也称CVP分析（cost-volume-profit-analysis）［8］。主要研究销售量、价格、成本和利润之间的相互关系。

2014年种植户销售量20 000 kg，销售收入60 000元，2015年种植户销售量21 000 kg，销售收入58 800元，两年数据进行整理，汇总如表4。销售收入=销售单价×产量

3.2.1保本分析

保本分析又称为盈亏平衡分析或损益平衡分析。保本点是指利润等于零时的业务量，也就是说使企业的边际总额等于固定成本总额时的业务量。其公式表示为：保本点销售量=固定成本/单位边际贡献。当企业的销售量高于保本点时，企业盈利；当企业的销售量低于保本时，企业亏损。

香梨2015—2015年平均产量为20 500千克，平均单价为2.90元，相关单位变动成本、固定成本计算（见表5）。

根据表3和表5信息，利用模型，计算出香梨种植的单位边际贡献、单位边际贡献总额和保本销售量编成表6。

根据计算结果，可以看出香梨种植户要保本，销售量达到12 568.29 kg，价格最低在2.03元/kg就能保本。显然，香梨种植户2014—2015年平均销售量都高于保本销售量，说明种植户种植香梨还是有收入的。

3.2.2保利分析

保利点是指企业为实现目标利润而要达到的销售量或销售额［9］。根据本量利分析的基本公式：实现目标利润的销售量=（目标利润+固定成本）/单位产品贡献毛益；保利销售额=（目标利润+固定成本）/边际贡献率。

香梨种植户在基于2014—2015年香梨产品利润平均的基础上可以预测2016年的目标利润，香梨种植户为了实现目标利润，香梨种植应该达到的最高年产量。

由表7可知，香梨种植户在2016年要实现25 000～40 000元的目标利润，棉香梨的保利销量要达到23 679.40～30 346.07 kg。香梨种植户已经种植香梨10年树龄，已进入成熟期，进入成熟期的香梨产量就相对于稳定。2013年销售量同比增长200%，2014年销售量同比增长11.11%，2015年销售量同比增长5%，根据2013、2014、2015年增长率，我们可以看出香梨种植户每年销售量趋于稳定。2015年香梨的销售量为21 000 kg，根据目前香梨投入与产出情况及目前市场情况及香梨生长特性，种植户要想实现最高利润40 000元，产量将要达到30 346.07 kg，香梨要想实现更高目标利润很难。

3.2.3安全边际分析

安全边际是指正常销售量或预期销售量超过保本点销售量的差额，它表明销售量下降多少仍不至于亏损，体现企业经营的安全程度［10］。其公式为：安全边际=正常销售量或预期销售量-保本点销售量。企业生产经营的安全性还可以用安全边际率来表示，所谓安全边际率是指安全边际于正常销售量或预期销售量的比值，公式表示为：安全边际率=安全边际/正常销售量或预期销售量×100%。

香梨种植户可以利用安全边际和安全边际率对香梨经营成果进行评价和考核，根据评价和考核的结果，种植户可以发现香梨种植中的问题，从而针对问题采取相应措施进行解决。

安全边际和安全边际率的数值越大，农户发生亏损的可能性越小，农户经营就越安全。安全边际率是相对数指标，便于不同企业和不同行业的比较。企业安全性的经验数据见表8。

通过预期销售量香梨的安全边际、安全边际率，可以对种植户的香梨经营成果进行评价和考核，计算过程见表9。

根据预期销售量安全边际率计算可知，成熟期香梨种植的安全边际率为38.69%，参照表8，企业安全性的经验数据可知种植户种植香梨的安全边际率所处的间距为30%～40%以上，安全等级安全，种植户发生亏损可能性越小，同时发现预期销售量月高，安全边际越高，成熟期香梨发生亏损的可能性很小。当香梨种植进入到衰退期时，当产量达到13 965 kg以下时，安全边际率在10%以下，安全等级为危险，发生亏损的可能性很大，说明在衰退期种植户种植香梨经营是很不安全的。因此在销售量达到13 965 kg以下时，可以考虑更新换代。

3.2.4敏感性分析

敏感性分析是指研究某一因素发生变动时对目标变量的影响程度。在本量利的关系中，即使销售价格、单位变动成本、销售量和固定成本等因素的变动方向和变动幅度完全一样，对利润产生的影响程度也不大相同，这些因素被称为敏感性因素。假定其他因素不变，测定某因素变动对利润变动敏感程度的指标称为敏感系数，其理论上的计算公式为：敏感系数=利润变动百分比/某因素变动百分比。若敏感系数为正，表明它与利润同方向变动；若敏感系数为负，则表明它与利润反方向变动，敏感系数越大则表明该因素敏感性越强。确定了敏感系数有利于分清影响利润的主要因素和次要因素，及时有针对性的采取措施，规划和调整相关因素，确保目标利润的完成。

根据2015年的经营数据采取相应措施，以完成2016年的预计目标利润30 000元。

由以上敏感性分析可知，在种植户正常盈利的条件下，单价是影响利润的最敏感因素，其次是销售量、固定成本和单位变动成本，这些是决定种植户收益高低的关键因素。固定成本和单位变动成本在利润增加时反方向变动为负值。当价格高时，2016年实现30 000利润的可能性比较大。

4　提高香梨生产的经营对策

4.1转变种植管理理念

种植户应该转变旧有的经营管理理念，学习香梨种植新技术，与时俱进，针对不断变化的香梨种植问题能及时采取有效措施解决，采取科学的管理方法，科学施肥提高肥料利用率。科学打药，加大病虫害的预防与治疗，使病虫害损失率降低，保证香梨的产量与质量。当香梨进入衰退期，因此在销售量达到13 965 kg以下时，要考虑更新换代。

4.2控制成本，科学用人

降低在变动成本中采摘费用。采摘是个细心活，也具有危险性，而农户往往会忽略采摘费在整个香梨种植收益中的作用，因此，要合理安排采摘人员的工作、进度。采摘过程中会出现香梨损伤等，这也将会导致经济收益的损失，在用人过程中，找那些比较负责任，踏实，能干的劳动者，既能较低成本，还能确保采摘过程中香梨的质量。

4.3加强技术培训，提高农户种植技术

阿克苏地区种植户文化水平普遍较低，需要加快推广现代香梨栽培种植技术。种植户是香梨种植的一线人员，其文化水平很大程度上决定了其人力资本投入的大小，较高的文化水平的农民，具有较为开放的思想、较高的技术接受能力、较高的生产能力。较高文化水平的农民，能够更为科学的使用化肥和农药，更为合理的种植。政府在香梨种植户种植当地成立农业技术服务中心，引进高层次专业技术人员专门进行农户农业技术培训，分层次、分类型、分业务开展培训，加强香梨种植技术队伍建设，从而提高农户香梨种植技术，提高农户香梨产量，增加农户收入。

4.4科学化管理，提高香梨产量

价格和产量是影响利润最敏感因素，价格受到市场影响，因此农户要科学化管理提高香梨的产量。研究表明，水分状况很大程度上影响了植物的干物质积累及分配，水分供给得过多过少，对植物的生长都不利。阿克苏地区经实地调查发现农户种植香梨灌溉都是采用水渠引水、大水漫灌，整个施水过程中会造成大量的水资源浪费，尽管水费在整个直接物质与服务投入中所占比重不高，但是如果香梨种植过程中采用更为节水、更为合理的方式，不仅直接的费用会降低，更可以间接增加香梨的产量，给农户带来更大的收益。

4.5政府要稳定香梨市场价格

政府要加强对香梨市场的监管，避免发生恶性压价的现象。并且，收获时节，政府要加大市场上的信息渠道，使农户可以更及时的对于市场的变动做出调整。政府积极建立香梨农村合作社，形成产供销一体化，以保证农户有稳定的收入。

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［3］郭洁，刘维忠.新疆设施林果的的本量利分析［J］.农业展望，2013（5）:38-42.

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［7］李冬生.本量利分析在温室生产中的应用［J］.商业会计，2011（16）:26-27.

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［责任编辑：路实］

Analysis of Fragrant Pear Productive Biology Cost Accounting and Management Decision

ZHENGYong-de1；LIUWei-zhong
（College ofEconomics and Trade，XinjiangAgricultural University，Urumqi 830052，China）

Select the Wensu Aksu Prefecture a plantation offragrant pear on the data provided by farmers to collate.Amortized cost of biological assets related to Fragrant pear by dry matter accumulation and build up of pear-volume-profit model.The study found that the main factors affecting profit are sales price，sales volume and cost of harvesting costs，loading fare.Put forward to change management concepts，control costs，employingscientific，strengthen technical training，scientific management and soon.

Fragrant Pear；CVP；Cost Accounting；Earnings

F235.4

A

1673-5919（2016）05-0082-06

10.13691/j.cnki.cn23-1539/f.2016.05.025

2016-06-28

郑永德（1992-），男，甘肃省天祝藏族自治县人，本科。研究方向：会计学。