自然资源资产负债表框架构建探究

王冰，牛海龙

（山东商务职业学院，山东烟台　264670）

自然资源资产负债表框架构建探究

王冰1，牛海龙2

（山东商务职业学院，山东烟台264670）

构建自然资源资产负债表对促进我国生态文明建设具有重要的作用，本文从自然资源资产负债表框架的内涵、原则、要素、计量方法、表式五个方面对自然资源资产负债表框架的构建进行了探讨，并在此基础上对自然资源资产负债表框架的进一步研究提出了建议。

自然资源；资产负债表；编制框架

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》），提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害终身责任追究制度。”该《决定》的内容不仅对生态文明建设具有促进作用，而且对会计理论界提出了一个崭新的命题——如何构建自然资源资产负债表框架？

一、构建自然资源资产负债表框架的意义

（一）落实国家政策，推进生态文明建设

为了更好体现我国自然资源全民所有制的社会属性，解决我国在生态文明建设过程中问责制度缺失的问题，党的十八届三中全会《决定》及2015年全国两会提出编制自然资源资产负债表和对领导干部进行自然资源离任审计。这给会计和审计学术界提出了一个崭新的命题，因此，构建自然资源资产负债表框架对落实国家政策方针，加快推进生态文明建设具有重大意义。

（二）促进管理制度创新，加快经济转型

库茨涅茨环境曲线指出，当经济发展到一定时期，人类环保意识会日益加强，进而会通过各种方式对环境污染进行治理，实现环境与经济的协调发展。改革开放以来，我国经济突飞猛进，各项经济指标均实现了飞跃式的增长，但是经济发展的背后却忽略了对自然资源的保护，导致我国环境日益恶化；同时由于我国地域辽阔，自然资源范围广，在GDP考核的驱动下中央政府只能在协调各主体利益之间对自然资源进行管理。通过构建自然资源资产负债表框架可以从价值计量的角度来保护环境，从传统GDP中扣除环境污染的损失、资源耗费等环境成本，并以此将政绩与生态保护挂钩，这样不仅能促使社会主体合理利用自然资源，在保护环境的前提下加快经济转型发展；而且为自然资源由政府管理向政府治理的管理制度创新奠定良好基础。

（三）促进建立科学的领导干部政绩考核体系

传统的领导干部政绩考核是以任期内GDP的增长速度为为核心的考核体系，这在一定程度上刺激和造成了各级政府和部门单纯追求经济增长而不顾及自然资源的合理利用，由此而带来的环境污染和生态破坏的后果也是非常严重的。因为这种发展在很大程度上是资源消耗型的掠夺式的增长，是不可持续的，在意识到这些问题的情况下，我国从90年代开始在大力推进可持续发展战略，改变对领导干部的绩效考核，把绿色发展的理念，转方式、调结构的做法贯彻到新的可持续发展战略中，而构建自然资源资产负债表就是这一发展战略理念所带来的一个比较重要的探索和尝试，它把自然资源的审计情况纳入和作为领导干部升迁、离任审计的重要内容之一，将会促使各级领导干部在致力于发展经济的同时，重视对自然资源的保护，对自然资源进行补偿、对环境欠债进行清算。因此，构建自然资源资产负债表框架为建立新型领导干部政绩考核体系创造良好的条件。［1］

二、构建自然资源资产负债表框架的理论基础

（一）自然资源价值理论

自然资源价值理论以自然资源的有限性和稀缺性为前提，通过对自然资源赋予价值和价格，确认并计量自然资源的价值。该理论认为自然资源的价值至少包括自然资源的存在价值、自然资源的经济价值、自然资源的环境价值三个方面。尽管目前对自然资源的价值核算仍然是困难重重，但是该理论为自然资源资产负债表进行实物量与价值相结合的报告模式提供了重要的理论依据。

（二）可持续发展理论

可持续发展理论是指满足当代人需求又不损害后代人满足需求的能力。在发展经济的同时必须做到经济、资源、环境保护的协调发展，既要达到发展经济的目的，又要做好生态文明建设。该理论注重在公平、效率、协调的原则下使用自然资源，并强调人类活动对自然资源的影响应限制在自然资源承载能力范围内。该理论为自然资源资产负债表框架奠定了重要的宏观理论基础，同样也是自然资源资产负债表框架的出发点和最终归宿。

（三）环境经济学理论

环境经济学认为，当人类活动排放的废物超过环境的承载能力时，为了保证环境质量必须投入一部分物化劳动和人力劳动，而这部分劳动将成为社会必要劳动。同时为了保证环境资源的可持续利用，必须改变现阶段对环境资源的无偿使用，对环境资源进行价值计量，使经济活动对环境的影响通过价值计量的形式纳入到国民核算体系中。环境经济学理论认为自然资源是国民经济的一部分，这为对自然资源进行价值计量创造了前提条件，同样也为如何对自然资源进行价值计量的目标、内容和方法提供了理论指导。

（四）大循环成本理论

大循环成本理从物质世界循环的视角去看待成本消耗及成本补偿问题。该理论在考虑人类劳动消耗补偿的同时，更突出自然资源的消耗、破坏的补偿及更新或重置，使自然资源保持原有的良好状态，达到经济与生态文明建设的可持续发展。该理论为自然资源成本和自然资源确认与计量提供重要支持，也是构建自然资源资产负债表框架的重要理论基础。［2］

三、自然资源资产负债表编制框架设计

（一）自然资源资产负债表内涵

1.自然资源资产负债表的概念。自然资源资产负债表是指借用传统会计学资产负债表的格式和恒等关系的基础上，以实物量和价值量相结合的方式，反映某一责任主体在某一特定时点上自然资源资产、负债和权益状况的报表。相比于传统资产负债表注重对经济主体核算而言，自然资源资产负债表更突出对自然资源这一客体对象的核算。同时相比于传统资产负债表反映要素的价值核算而言，自然资源资产负债表中由于某些资源不存在市场价值，因此应当采用实物量和价值量相结合的核算方式。

2.自然资源资产负债表编制的基础。《决定》中提出，有效保护自然资源的前提条件是必须对自然资源产权进行登记，因此自然资源资产负债表编制的基础便是对自然资源进行统一确权登记。我国《宪法》规定，自然资源归国家和集体所有，国家代表全民作为自然资源的权利人，因而应从自然资源的占有权、使用权的角度结合行政区划对自然资源进行确权登记，明确自然资源负债表编制的各级主体，杜绝出现作为自然资源的监管者同时又是自然资源的所有者和使用者的情况发生。

3.自然资源资产负债表编制的目标。从《决定》要求上看，通过自然资源资产负债表一方面反映权利主体在经济发展的同时所耗用的自然资源状况及其变化情况（如资产量、消耗量、结余量等），以及在开发利用自然资源过程中对生态环境的影响情况（生态环境损害程度、生态环境恢复程度等），另一方面要有利于落实对政府及政府官员的环境绩效审计及建立生态环境损害责任终身追究制度的目的，最后也要满足确定自然资源承载力和对自然资源进行管理的目的。［3］

（二）自然资源资产负债表编制原则

1.借鉴与适应相结合。从国际上自然资源资产负债表编制的情况上看，大多数国家都依据欧盟委员会、联合国粮食及农业组织等联合撰写的《环境经济核算中心框架体系》（以下简称SEEA2012），因此我国在设计及编制自然资源资产负债表时一方面要借鉴国际上的先进经验，尽可能与SEEA核算框架相接轨，以便国际会计师事务所对我国自然资源资产负债表进行审计。另一方面，由于自然资源具有地域特征和不同的管理目标，每个国家进行自然资源核算的基础条件也存在较大差异，这就要求在借鉴国外先进经验的基础上，要与我国绿色国民经济核算体系已经取得的实际经验和环境统计体系的特点相适应。

2.局部编制。目前自然资源核算仍处于探索过程中，某些自然资源无论是数量还是价格都难以确定，针对所有自然资源编制自然资源资产负债表尚难以实现；同时我国存在着地域广袤，区域发展不平衡，自然条件差异巨大，自然资源开采和利用程度不同等特征，自然资源资产负债表难以在全国各省市统一开展编制。这就要求自然资源资产负债表的编制应当由局部展开，待时机和条件成熟后再在全国推广。可以先针对某项易于核算的自然资源为主题探索编制自然资源资产负债表，也可以由申报国家生态文明先行示范区的政府或保护区为主体率先探索编制自然资源资产负债表。

3.“三量”核算。所谓“三量”核算原则是指自然资源资产负债表在编制时，必须注重数量、质量和价值量核算。自然资源“数量”核算，即运用实物量单位对自然资源进行核算，如存量、消耗量、结存量、破坏量等；自然资源“质量”核算，即评价自然资源质量情况，如水资源质量、空气资源质量变化情况等；自然资源“价值量”核算，即以货币的形式反映自然资源的价值，只有以货币的形式才能将不同的自然资源反映到同一张自然资源资产负债表下，并且只有以货币的形式编制的自然资源资产负债表才能够辅助宏观经济决策。

4.决策有用观。自然资源资产负债表同传统资产负债表一样，即通过一系列核算表格和数据，为有关部门决策提供相关信息和技术资料。因此，自然资源资产负债表的编制要与国家、地区的环境政策导向一致，要为国家经济与环境协调发展服务。在编制过程中，应当充分考虑到领导政绩考核的改革、绿色国民经济核算改革的趋势、国家生态环境保护的政策导向以及编制频率等因素。［4］

（三）自然资源资产负债表要素

1.自然资源资产

依据资产的定义，自然资源资产负债表资产是指在自然界长期演变过程中形成的或天然存在的，产权明确且可以用货币进行计量的能够带来价值的自然资源；以及为补偿自然资源所形成的各项专项费用。根据定义自然资源资产负债表资产主要包括两个方面：一是自然资源资产，包括水资源资产、生物资源资产、矿产资源资产、土地资源资产四大类，每一类下又可分设明细分类；二是因使用自然资源所收取的各项税费，若专项用来进行自然资源的修复、生态环境的改善等专款，也可以纳入到自然资源资产负债表资产来统计。

2.自然资源资产负债

依据负债的定义，自然资源资产负债表负债是指由于过去的开采、使用、破坏等行为导致的自然资源的净损失或环境的污染，而应当承担的现时义务。主要包括以下几个方面：一是应付污染补偿成本，指人为的污染导致自然资源质量恶化所付出的成本；二是应付超载成本，因过度开采、使用、排放导致的超过自然资源承载力所支付的成本；三是应付生态治理成本，为恢复生态原有环境或为保持生态现有环境所付出的恢复成本或维护成本。具体到各个自然资源，包括水资源负债、生物资源负债、矿产资源负债、土地资源负债四大类，每类下亦可分设明细分类。

3.自然资源资产资本

自然资源资产负债表资本是指自然资源资产负债表资产扣除自然资源资产负债表负债后由自然资源所有者享有的净资产。根据定义我们不仅要根据“自然资源资产负债表资本=自然资源资产负债表资产-自然资源资产负债表负债”这一等式计算出金额，体现出不同权益主体对资源净资产的权益归属。因此资本主要包括国家、集体、其他主体的水资源资本，生物资源资本、矿产资源资本、土地资源资本。［4］

（四）自然资源资产负债表计量方法

1.自然资源数量计量方法

自然资源数量计量是指按照自然资源实物量单位来计算自然资源在某一特定时刻的储量或某一特定时期的流量。对自然资源数量的计量方法既可以对每一具体自然资源数量采用工程测量、技术测量、面积测算、储积量调查等方法进行计量，也可以将同类自然资源中不同含量或规格的某些明细自然资源按照一定的折合系数，折算成某一标准规格的数量，形成折合量的计量方法。无论采取何种计量方法各资源均应遵循“期初存量+本期增加量-本期减少量=期末存量”这一恒等关系。

2.自然资源质量计量方法

对于自然资源质量计量方法目前主要采取综合指标评价方法，即选取影响某项自然资源质量的各种参数指标，并赋予实际测量值，然后利用数理统计的方法得出某项自然资源质量的综合指标，并利用该指标评价自然资源质量情况。目前自然资源质量综合评价指标已比较完善，但是从自然资源资产负债表的角度出发尚不存在某种勾稽关系，因此这也是未来我们重点研究的方面。

3.自然资源价值计量方法

对于自然资源价值计量方法目前主要包括个两方面，即直接参与市场交易的自然资源价值计量方法和未进入市场交易的自然资源价值评估方法。

对于直接参与市场交易的自然资源价值计量一方面可以采取市场价格法，依据市场交易价格作为某项自然资源的价值；另一方面也可以采取净价法，即产品的市场价格扣除开发自然资源的成本后计算出自然资源的价值。

对于尚未存在市场交易价格的自然资源可以采取替代市场法，即先通过分析待计量自然资源，再寻找到具有市场价格的替代物来间接计量其价值，主要包括旅行费用法、规避行为法；也可以采取为保持或恢复自然资源至原有状态所愿意支付的成本或最大价格的维护成本法或者意愿评估法。［5］

（五）自然资源资产负债表表式

依据前文所述并结合现有研究成果，本文从自然资源实物量核算表，自然资源质量核算表和以价值核算的自然资源资产负债表三个方面来构建自然资源资产负债表（如表1所示）。

四、总结

综上所述，构建自然资源资产负债表框架对我国的可持续发展以及构建和谐社会具有重大意义，但是现阶段国内外对自然资源资产负债表的编制尚未形成统一的制度，仍然存在着许多有待解决的问题。在以后的研究中，我们应当着重从以下两个方面入手：一方面，由于自然资源所涉及的内容比较广泛，每项自然资源的核算方法又不尽相同，因此，在编制自然资源资产负债表时应当从易到难、逐步扩大编制范围、先进行实物量的列报，再进行价值量的列报；另一方面，目前编制资源资产负债表的主体为政府部门，目的主要用来对领导干部离任审计和责任追究，用途较为单一。在以后的的研究过程中可将推动自然资源产品价格的确定和形成、资产资源保护交易市场的形成纳入其用途当中。

表1　自然资源资产负债表

［1］王英哲，陈昕.编制自然资源资产负债表的意义及探索［J］.财会学习，2016（08）：7-9.

［2］蔡春，毕铭悦.关于自然资源资产离任审计的理论思考［J］.审计研究，2014（05）：37-40.

［3］刘明辉.论“自然资源资产负债表”的科学属性［J］.会计研究，2016（05）：3-8.

［4］耿建新.我国自然资源资产负债表的编制与运用探讨［J］.中国内部审计，2014（09）：30-33.

［5］陈艳利.自然资源资产负债表编制：理论基础、关键概念、框架设计［J］.会计研究，2015（09）：18-26.

编辑：李华

C912.82

A

2095-7238（2016）05-0095-05

10.3969/J.ISSN.2095-7238.2016.05.017

2016-06-29

本文为烟台市2016年度哲学社会科学规划课题“生态文明制度建设中的生态文明审计研究”（ytsk2016-r）、2015年度山东商务职业学院院级科研基金项目“生态文明审计框架构建研究”（2015SWRW05）阶段性研究成果。