利息的增值税适用问题分析

文/陈龙水



利息的增值税适用问题分析

文/陈龙水

利息是指因占用对方资金所支付的对价，具体表现为借贷款、采购、销售等经营活动产生的利息，如银行借款利息、采购延期付款产生的利息支出、销售延期收款产生的利息收入。本文阐明“营改增”后规范利息的税收法规，对利息的增值税适用问题进行税法分析，并提出税务建议。

营改增；利息；增值税

财税［2016］36号“关于全面推开营业税改征增值税试点的通知”规定，自2016年5月1日起，原适用营业税的金融业改征增值税；自此，我国所有利息收支均纳入增值税范围。顾名思义，利息是指因占用对方资金所付的对价，除了传统的资金借贷活动所产生的利息外，还包括购售环节发生的利息，如延期付款利息等。利息的增值税适用问题一直困挠着财务人员。

一、增值税暂行条例与营改增文件的关系

《增值税暂行条例》第一条规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”；同时，《增值税暂行条例实施细则》第二条对其做了进一步的阐述，“条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内；条例第一条所称加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务；条例第一条所称修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务”。

财税［2016］36号规定，“经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税”。《营业税暂行条例》第一条规定，“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税”；即除《增值税暂条例》规范的有形动产与修理修配服务外的劳务、无形资产与不动产。

财税［2016］36号并没有否定《增值税暂条例》的法律效力，也没有与《增值税暂条例》合并形成一个完整统一的增值税体系，两者之间属于并行的增值税体系，除了部分内容（如增值税申报表）两者共用之外，许多方面的规定是不相同的，它们规范不同的纳税对象，适用的增值税规定也是不相同的。

二、利息的税法规定

（一）增值税行条例中的利息条款

《增值税暂条例》第六条规定，“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”；《增值税暂行条例实施细则》第十二条对价外费用做了进一步明确，“条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费”。

增值税暂行条例仅规范有形动产、修理修配服务、以及与之相关的价外费用，包括延期付款利息；提前还款支付或收到的利息不包括在价外费用，其性质属于《增值税暂行条例实施细则》第三十一条规定的销售折让折扣。

（二）营改增文件中的利息条款

财税［2016］36号附件《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，“贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动”，包括各种占用或拆借资金取得的收入、融资性售后回租以及以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润。

财税［2016］36号附件《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”。

财税［2016］36号附件《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（十九）款规定，“下列项目免征增值税：统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息”。

财税［2016］36号对除企业统借统贷业务外的贷款服务征收增值税，其中，符合条件的统借统贷免征增值税；财税［2016］36号没有对营改增服务的价外费用进行约定，实务中可参照执行《增值税暂行条例》中的价外费用规定。

三、利息的税务分析

（一）增值税的分析框架

（见表1）

（二）延期付款利息

公司与客户签订销售合同时，为了确保客户履行销售协议，按时支付货款，往往会在销售协议中约定违约金与延期付款利息条款，约定客户没有按销售协议支付货款时需向公司支付一定金额的违约金，同时按实际延期付款天数支付延期付款利息。从本质上来说，延期付款利息属于销售协议执行链的一部分，与销售价款适用同一税法规范，即公司需按销售标的物适用税率缴纳税款，一般纳税人客户在法定情形外均可抵扣。

（三）提前付款现金折扣

公司与客户签订销售合同时，为了鼓励客户提前还款，往往会约定“2/10，1/20，0/30”样式的现金折扣条款，该销售条款约定，当客户在10天内支付销售款项时可享受2％的现金折扣，20天内支付销售款项时可享受1％的现金折扣，30天内支付销售款项时不享受现金折扣，也不需支付违约金与延期付款利息。从本质上来说，现金折扣属于销售价款的一部分，它与销售折让折扣属于同一类似，公司需开具增值税红字发票，冲减公司的应税销售额。

表1　

（四）分期付款

公司可能会出于战略、市场惯例、竞争压力等各种原因，为了提高公司产品服务的销售额，给客户一定金额与期限的信用额度，具体体现为赊销与分期付款。营改增文件规定融资性售后回租的利息成分视同贷款利息，按贷款服务处理，即销售方按6％税率缴纳增值税，采购方不能进项税抵扣。除此以外的分期付款，属于销售价款的一个组成部分，按销售标的货缴纳增值税，除特定情形外，客户可进项税抵扣。

（五）融资性售后回租

融资性售后回租是指以融资为本质而安排的租赁交易形式，其实质是资金借贷；营改增文件明确规定，融资性售后回租协议的利息成本视同贷款利息，按贷款服务缴纳增值税，租赁方不能进项税抵扣。

（六）借款利息

借款利息是指是指将资金贷与他人使用而取得的利息收入，属于贷款服务税目，根据营改增文件规定，需按贷款服务缴纳增值税，租入方不能进项税抵扣；符合条件的统借统贷免征增值税。

四、利息的税务建议

（一）区分借款利息与其他利息

借款利息包括借贷与融资性售后回租产生的利息，其特点是税率固定且购买方不能在进项税抵扣；其他利息的税率跟随销售标的物的适用税率而定，税率是变动的，一般纳税人购买方能进项税抵扣，小规模购买方与最终消费者则不享有进项税抵扣（除出口外）。不同的客户，进项税能否抵扣不同，很难界定哪种安排比较好。销售方与购买方均是一般纳税人则是例外，如集团内关联交易；在此情形下，因为购买方能抵扣进项税，从集团角度来看，采用非财务利息方案比较好。

集团公司在按公允方法计算关联利息时，需严格按照税法要求，准确区分借款利息与其他利息，通过设定付款期等方法，增加延期付款利息等其他利息在整个利息中所占的比例，减少借款利息所占的比例，从而降低关联交易的税务交易成本。

（二）集团公司充分利用统借统贷政策

集团公司由多家公司组成，每家公司都会设立银行存款账户，每家公司的资金富裕情况不同，为了减少集团整体资金占用额度，一般集团会设置统一的资金池对全集团的资金进行统筹管理；相较于非借款利息，因借款利息的进项税不能抵扣，资金池运营过程中产生的利息收付税收成本较高。集团公司应充分利用统借统贷利息免增值税优惠政策，做好统借统贷的资金管理，对统借统贷资金设置专门管理账户，集团内部资金调度优先使用统借统贷资金。

（三）集团内部尽可能减少融资性售后回租关联交易

根据营改增文件，融资性售后回租包含的利息成分属于贷款利息，其进项税不能抵扣；集团内部如果采用融资性售后回租方式进行资产的统一管理，势必会出现较高的税收成本；集团公司在安排内部资产租赁时应尽可能采用其他租赁方式，使集团内部的租赁业务流转税成本降至最低。

（四）基于客户设计商业模式

当客户购买公司产品时需信用支持时，公司应辨别客户的增值税纳税人类别，即客户属于一般纳税人、小规模纳税人还是最终消费者。当客户为一般纳税人时，公司对客户信用应采用延期付款利息、分期付款等形式的商业模式；当客户为非一般纳税人时，因客户不能进项税抵扣，公司需别外设立独立的财务公司通过抵押贷款等方式安排客户对公司的信用需求，降低客户融资环节的增值税成本。

［1］赵敏. 浅析营改增后集团企业统借还利息问题［J］. 财会学习，2016，16：165-166.

［2］宰金勇. 全面“营改增”对融资租赁行业的影响——财税【2016】36号文解读［J］. 财会学习，2016，08：16-17.

［3］刘乐欣. 营改增后企业的税收筹划策略［J］. 企业改革与管理，2016，15：135+138.

（作者单位：杭州德力西集团有限公司）