地方税主体税种构建的构想

李兰云　郭鹏飞

地方税主体税种构建的构想

李兰云郭鹏飞

地方税主体税种零售税房产税资源税

一、引言

自2016年5月1日起，我国全面推开“营改增”试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围。“营改增”后，地方税体系将丧失主体税种。地方收入规模大幅降低，构建地方税体系问题亟待解决，而地方税主体税种的选择是构建地方税体系的关键。

目前将新增值税全部留给地方的做法只能是一种过渡性政策，国家需要尽快通过税制改革确定新的地方税主体税种并完善地方税体系。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出了“深化税收制度改革,完善地方税体系”的重要任务。本文从税种属性、税收竞争、地方税的多元化目标以及税收规模等原则出发，谈谈对地方税主体税种选择的构想。

二、地方税的现状

在地方税的各税种中，营业税占比最大，增值税和企业所得税次之，其他税种占比较小。总的来看，与中央税相比，地方税的税种不少，但税收规模小、税源不稳定、课税范围窄、税收弹性差，且一些重要税种主要在生产环节课征，导致地方政府盲目刺激企业规模扩张。如表1所示，营业税自2007年以来一直维持在32%左右。除了营业税，增值税和企业所得税是占比最大的两个税种，二者相加，占比也达到32%左右，但这两个税种都属于共享税。营改增后，营业税将退出历史舞台，增值税在地方税的比重肯定会有所增加，但生产环节的增值税容易引致各地区间的恶性税收竞争，不宜直接作为地方税主体税种。另外，我国广义的房地产税由持有环节税和交易环节税构成,房地产持有环节税包括房产税、城镇土地使用税,房地产交易环节税包括土地增值税、契税、耕地占用税。虽然这些税种分别占地方税收入比重不高,但加总起来占地方税收入的比重也达到20%左右，房地产交易环节税占到14%，但持有环节的房地产税只占6%左右，房地产持有环节的税负水平较低。资源税占地方税的历年比重不到2%，税负较低，而车船税和烟叶税所占比重更低。

近年来，我国地方税收入不断增加（图1），占GDP的比重也在不断上升,2014年已经达到了9.3%，说明我国地方税收入持续增长。地方税收入占本级财政支出的比重从2007年的49.11%下降到2014年45.77%，说明地方税收入在平衡地方收支上所发挥的作用开始减弱。同时，地方税收收入占本级财政收入的比重逐年减小，而非税收入占财政收入的比重呈现出上升的趋势，这可能是以费代税、土地财政或非正规方式举借地方债的结果。因此,确立地方税主体税种,完善地方税体系建设对于平衡地方财政收支、规范地方政府融资行为具有重要意义。

三、地方税主体税种选择的原则

1.税种属性。地方税的税种属性主要包括如下三个特性：一是税基符合地域性原则，其课税对象固定于某一区域，流动性差；二是收入符合受益性原则，纳税人所缴纳的税收与其享受的公共产品和服务是对称的；三是征收符合便利性原则，与中央相比，地方政府具有信息优势，更了解地方的相关情况，在征管税收方面更容易掌控税源，加强管理。

2.税收竞争。税收竞争是指地方政府利用财政和税收等手段吸引辖区以外的税源流入本辖区，或以各种措施和手段向辖区外转移税负的政府自利行为。税收竞争可能阻碍要素的自由流动和竞争，并造成市场配置资源效率的损失，而恶性税收竞争还会降低公共服务质量、损害市场竞争秩序。如果将税基流动性强的税种划为地方税，为了争夺税源和吸引支持经济发展所需的生产要素,各地方政府将会进行低税竞争, 那么税基就很有可能流向税收负担较轻的地区而影响市场经济主体的行为和资源配置的经济效率，造成国家税收大量流失。税收竞争是地方税主体税种选择必须考虑的一个重要因素和原则。

图1　2007-2014年地方税收入占各主要指标比重变化情况

表1　2007-2014年地方各项税收占地方税比重情况

表2　地方相关税种改革设想

3.地税的多元化目标。为政府筹集收入是地方税收的首要职能，但这并不能成为其唯一目标，税收的宏观调控功能也应受到重视。税收作为一种制度，应该发挥制度的激励和约束功能。例如，住房持有环节税收的缺失造成住房持有成本低，导致房子已不再只是居住的功能，而更多地变成投资的工具，这是我国房价畸高的一大原因。通过对住房持有环节征收房产税和对住房出租环节进行税收优惠，从税收制度上对住房投资和住房出租两种行为进行激励和约束，对抑制房价会有极大的效果。

4.税收规模。税收收入必须得达到一定的规模，才能有效地发挥其作为地方税主体税种的作用。只有收入稳定，增长性好且持续强的税种，才能保证地方财政收入的计划性和财政支出的连续性。税基薄、税源窄、收入不稳定的税种，难以当此大任。营业税能够成为地方税的主体税种，主要是因为营业税的计税依据为营业额全额，税额不受成本、费用高低影响，税收收入稳定且税源充沛，税收规模较大。随着营业税的退出，寻找地税主体税种被提上议程，而税收规模的大小与稳定性成为选择主体税种的一个重要原则。

四、税种分析及改革方向

（一）现行地税潜力税种

1.房产税

狭义的房地产税仅包括房产税和城镇土地使用税，即持有环节静态的房地产税；而广义的房地产税包括房地产各个环节的税负。本文所指的房地产税是狭义的房地产税。

理论上，房产税是天然的地方税。房产税的征税对象为房屋，税基固定在一个区域，税负不容易转嫁到非本地居民身上；按受益原则征收，纳税人所缴纳的税收与其享受的公共产品和服务是对称的；与中央相比，地方政府更熟悉本地情况，在房产税的征收上具有信息优势，能以更小的征收成本取得最理想的效果；不易引起地区之间的税收竞争；与交易环节的房产税相比，持有环节的房产税属于直接税，不易转嫁，对其进行有效改革，不仅能促进我国税制结构的优化，还能很好地抑制房价。因此，房产税最适宜作为地方税的主体税种。

但从收入规模来看，房地产税可以作为市县级地方税主体税种，但不能作为省级地方税主体税种。从2012年至2014年，房地产税占地方税收收入的比重分别为6.18%、6.16%、6.54%。即使将来全面开征房产税，在当前经济社会运行背景下，房产税的设计也一定是低税率和较大免征范围的结合，因此在相当长时间内，房地产税的收入规模增长依然有限。

我国现行房产税存在着征税范围狭窄、税率设计不公平、计税依据不合理等问题。现行房产税的征税范围只包括城市、县城、建制镇和工矿区，而不包括农村，即不论是企业还是个人，不论是自用还是出租，对农村的房产都不征收房产税；另外，房产税的征收范围只局限于经营性用房而不包括居住性用房。伴随着农村的发展和城镇化的推进，将农村房产纳入征税范围是很有必要的。现行房产税对于自用房产以折余价值作为计税依据，征税率为1.2%；对于出租房产以租金收入作为计税依据，征税率是12%。折余价值作为计税依据不能真实地反映房产作为经济资源的价值，两种不同的计税方式既给纳税者提供了避税的方式，又给征管者提供了寻租的空间。

房产税改革方向：一是扩税基，将居住性用房与农村的房产纳入征税范围；二是以房产现值为课税依据，对于当年增量房产，要按照房产实际交易价格计征，对于存量房产，可以考虑按照评估价计征；三是设置合理的税率，减轻房产税改革的阻力，例如对中小城市适用适当从低税率，大城市适用适当从高税率，对于高档住宅、别墅等从高适用税率，对于生产经营用房、普通住宅、经济适用房、农村住房等从低适用税率或者免税。

2.资源税

房产税的税收收入与经济的发展程度有着紧密关系。我国西部等地区经济不发达，房产税的占比很小，但可以以丰富的资源为支撑进行资源税改革，形成东部以房产税为主体，中西部以资源税为主体的市县级税收格局。

资源税的征税对象为自然资源，税基比较固定；自然资源的开采由本地居民受益，开采过程中造成的环境恶化，大部分也是由本地居民承担，比较符合受益原则，不会引起区域间的税收竞争。理论上，资源税也很适宜作为地方税种。但与房产税类似，在税收规模上，资源税的增长在短期内依然有限。

我国现行资源税存在征税范围狭窄、税率偏低、计征方式不合理等问题。一是征税范围狭窄，我国目前列入资源税征收范围的资源产品只包括原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐7种，其他自然资源均未列入征收范围；二是税率偏低，我国资源税过低的税率不仅无法反映资源的稀缺性和开采的环境成本，还造成企业长期以来依赖粗放的经营模式来进行市场竞争，从而降低了自主研发和创新的动力；三是从量定额的计征方法，资源税的从量征收方式使得税款缴纳与资源产品的市场价格变化没有任何关联，很难使资源税随着资源产品价格和资源企业收益的增长而增加，从而丧失了“促进资源合理开发”的税收调节意义，难以发挥促进资源节约和环境保护的作用。

资源税改革目标定位应从原来调节资源开采企业的级差收入转到促进资源的合理开发和可持续利用上来。资源税改革首先应考虑扩大征税范围，将水资源、森林、稀有资源等均列入征收范围，并提高矿产资源的税率；其次，提高资源税税率；三是改革计征方式，由从量计征改为从价计征。

资源税改革不仅有助于壮大资源税税收规模，使中西部资源丰富地区真正分享到资源价格上升带来的收益；而且有利于提高资源的综合利用率，优化我国产业结构，国民经济增长由粗放型向集约型转变。

除了营业税，现行地方税主要包括资源税和房产税等税种。虽然房产税和资源税改革有后劲，未来收入规模有望增加，但短期内不足以支撑维持其目前地方政府自有收入占比水平，需要共享税提供支持。

（二）所得税

个人所得税是以自然人取得的各类应税所得为征税对象而征收的一种所得税，是政府利用税收对个人收入进行调节的一种手段。个人所得税以调节社会收入分配为主要目标，实行累进税率。而以收入再分配为目标的累进税适合划为中央，以利于发挥调节收入再分配的作用。从税制原理及其功能来看，个人所得税不适合作为地方税，自然更不适合作为地方税的主体税种。另外，我国个人所得税税源分布不均，人力资源大量聚集在经济发达城市，而经济贫困地区的人力资源少，各地区个人所得税收入差异大。如果将其作为地方税，将导致富裕的地区更富、贫困的地区更贫的两极分化格局，就发挥不了个人所得税的社会收入调配功能。

企业所得税的税基是资本，而资本要素是流动性最强的要素。将企业所得税作为地方税种，必将引起各地方政府通过各种政策加强对税源的争夺，从而不利于要素的自由流动和竞争。即使立法权掌握在中央而使地方无权降低税率或实行减免税，但地方政府完全可以通过税收返还等形式搞恶性税收竞争，变相压低本地区的税负以吸引外地的企业来本地注册投资，使市场的资源配置功能得不到有效发挥，阻碍全国统一大市场的形成。

出于税种属性、宏观调控属性、区域间税收竞争因素考虑，所得税类占地方税比重应不断收缩，逐渐将个人所得税和企业所得税上收中央。

（三）商品税

商品税是我国税制结构中的主体税种，现行的商品税包括增值税和消费税，消费税属于中央税，增值税属于中央地方共享税。有人建议将消费税作为地方税的主体税种，有人建议提高增值税中地方的分享比例。

我国的消费税在征收范围上根据产业政策与消费政策仅选择部分消费品征税，而不是对所有环节都征消费税，并且消费税大部分在生产环节征收。如果将其划为地方税，则可能激励地方政府刺激当地奢侈品生产和消费。设立消费税的最主要目标是国家通过贯彻消费政策、引导消费结构从而引导产业结构，而将消费税划为地方税违背了消费税的初衷，所以不能将消费税作为地方税的主体税种。

我国的增值税是在生产、批发和零售多环节征收的，其中在生产环节征收的增值税占比最大，在这种情况下，地方政府会通过吸引企业到本地投资并缴纳增值税的办法扩大增值税的分享基数，而吸引企业的手段之一就是给予其“增值税返还”，即将本地增值税留成收入的一定比例用财政支出的形式返还给企业。在竞争的压力下，地区之间增值税返还的比例不断攀升，这不仅严重干扰了资源配置，而且也大大减少了地方政府可支配的财政收入。如果再提高增值税中地方的分享比例，只能进一步加剧区域间的恶性税收竞争。

从税收竞争的角度考虑，不应简单地将消费税划为地方税或者提高增值税中地方的分享比例，而将消费税和增值税进行销售税改革是最好的解决方法。在商品进入销售环节之前，征收增值税并全额作为中央税；在商品进入销售环节之后，取消增值税，按商品价格的一定比例征收一般零售税，并将一般销售税全额作为地方税；将消费税的征税环节后移至销售环节，将其改名为特殊零售税，由于消费税的宏观调控属性，因此应将其作为中央地方共享税。这样，地方政府不会为了吸引税源而盲目进行恶性税收竞争，影响市场资源的合理配置；将销售环节所征税收归入地方政府，有利于地方政府将从为生产者服务转变到为消费者（辖区居民）服务。

五、小结

我国现行地方税体系中，营业税占比最大。伴随着营改增的全面改革，地方税主体税种的选择成为地方税体系构建中急需解决的问题。本文提出税种属性、税收竞争、地税多元化目标、税收规模四条原则，并根据上述原则进行税种分析。房产税和资源税天然是地方税，但税收规模较小，短期内不能大规模增长，因此短期内需要共享税（所得税、增值税）的支撑；出于税种属性、宏观调控属性、区域

作者单位：陕西科技大学经济与管理学院

主要参考文献

1.王国华,马衍伟. 财产税应当成为我国地方税的主体税种. 福建论坛（人文社会科学版）.2005（3）

2.姜孟亚. 我国地方政府间恶性税收竞争的规制.中共中央党校学报.2013（6）

3.贾康,梁季. 我国地方税体系的现实选择∶一个总体架构.改革.2014（7）

4.李承益.我国房产税改革研究.宏观经济研究.2015（1）

5.张海星,许芬. 促进产业结构优化的资源税改革.税务研究.2010（12）

6.朱青.完善我国地方税体系的构想.财贸经济.2014（5）

随着“营改增”的全面推行，营业税这一收入规模较大的地方税种将退出历史舞台，构建地方税体系迫在眉睫，而地方税主体税种的选择是构建地方税体系的关键。本文从税种属性、税收竞争、地方税的多元化目标以及税收规模等原则出发，立足我国国情，探讨我国未来地税体系主体税种的选择问题，并提出地方税主体税种建设的构想：在中短期来看，省级政府应以商品税和所得税的共享税为主；从长期来看，应以改进后的一般零售税为主。而市县级政府应大力改革和培育房产税、资源税，形成以房产税或资源税为主体的税收体系。