上市公司资产减值会计计量属性的选择及运用中存在的问题探析

方自维

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）14-0042-02

摘要：我国现行会计准则对资产减值进行了规范。本文在阐述资产减值与会计计量理论的基础上，结合我国资产减值会计计量属性的选择及实际运用中存在的问题，提出相关建议和对策。

关键词：资产减值 会计计量

信息技术和知识经济时代，上市公司所面临的产品市场、技术市场和金融市场日新月异。上市公司的经营前景充满了风险和不确定性因素，上市公司资产的盈利能力也失去了其在工业时代所具有的稳定性，会计应当反映这种盈利能力的变化。近年来，资产减值问题已经引起了各国会计理论界和实务界的普遍关注。而资产减值会计关键是计量方面的问题，资产减值计量的关键是资产价值的确定，这又取决于资产计量属性的选择。本文通过对我国上市公司资产减值会计计量属性的选择及实际运用中存在的问题探析，希望对促进我国上市公司财务会计管理提供有益借鉴。

一、我国资产减值会计计量属性的选择

会计计量属性主要是解决账簿及财务报表金额是按历史成本还是按重置价值为基础计算，或是按预计未来现金流量为基础计算。根据资产减值准则的要求，上市公司资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计其可收回金额，并将可收回金额与账面价值进行比较，以确定资产是否发生了减值。进行资产减值测试的关键在于确定资产的可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值两者之间较高者确定。可以看出，我国资产减值会计的计量基础建立在IASB所定义的可收回金额的概念之上，其原因有三：一是可收回金额测试的目的是确保上市公司资产的账面价值不超过其未来产生的经济利益。这一目标暗含的意思是，评估资产的可收回性时应当考虑特定主体的资产的未来现金净流量。对于同一项资产，市场参与者预期的未来经济利益通常要小于拥有它的上市公司所预期的未来经济利益，特别是对于那些专用厂房及设备，因此，公允价值并不一定能确切地反映资产的未来经济利益。二是如果通过使用资产产生的现金流量比通过销售产生的现金流量多，那么将资产的可收回金额建立在市场价格的基础上可能会引起误解，因为理性的上市公司可能不愿意出售资产。三是将可收回金额定义为销售净价和使用价值两者之中的较高者，在我国已经有了一定的实践基础。

二、公允价值计量属性在运用中存在的问题

公允价值计量在理论上是十分完美的，但在实际的运用中却面临考验。

（一）目前难以取得有关公允价值的完备信息。因为我国的市场经济体制虽然已经基本确立，但经济体制的转型并没有完成，非市场化的因素依然存在，还不能完全满足“活跃市场”“公平交易”的条件。目前还有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场，难以通过市场取得有关公允价值的完备信息，也难以为由公允价值计量的会计信息的鉴证提供可依赖的、必不可少的证据。

（二）运用公允价值计量必定导致成本增加。首先，公允价值计量属性是动态计量属性，对全部资产和负债运用公允价值计量就意味着每一个会计期间都要对全部资产和负债进行重新计量，除了需要专门的评估计量人员从事确定资产和负债的公允价值工作外，还需会计人员对资产和负债进行全面调整的账务处理，这就要增加资产评估成本和账务管理成本。其次，为了预防利用公允价值计量进行盈余管理，运用公允价值计量必须增加监管成本。最后，公允价值的运用对于大多数会计从业人员来说是十分陌生的，要使其熟练掌握新准则并灵活运用，必定要增加培训成本。

（三）新准则中公允价值的运用存在一些不协调的问题。我国的新准则主要参考了IASB观点，同时也根据我国的国情进行了修改。这些引用与修改在实际操作中会出现一些不协调的问题。例如，资产减值准则中规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。该规定减少了上市公司操作利润的空间，但是从另外一个角度讲，它与新准则中公允价值理念又是相背的。在我国目前市场发育不完全的状况下这种矛盾不可避免，必须要经过一个磨合完善的过程。

三、未来现金流量现值计量在运用中存在的问题

（一）未来现金流量现值缺乏可靠性。我国现行会计准则对未来现金流量的组成及其现值的计算都作了明确的规定。但必须看到，未来现金流量现值计量存在着可靠性问题。具体表现在：一是用现值计量要求有完备的财务预测或预算制度，以使会计人员可以从财务预测或预算中取得资产未来现金流量的数据。但是财务预测或预算制度还不完善。二是要有对财务预测或预算进行审计的专门程序和方法，使预测或预算的可靠性有较高的保证，但目前国内上市公司编制财务预算并进行预测并不十分普遍，因此主观随意性较大。三是未来现金流量现值是在不确定情况下未来现金流量与折现率的函数，其可靠程度既要受到现金流量、折现率等客观因素的影响，也和上市公司会计人员的主观判断相关。有些估计值很容易确定，但有些由于未来可能状态的多变性则比较困难，而且会计人员的理论水平和业务能力参差不齐，这些因素影响了未来现金流量现值的可靠性。

（二）会计人员对现值理论较生疏。我国的资产减值会计准则对未来现金流量现值作了较为详细的规定，明确了未来现金流量现值计量目的、未来现金流量现值计量中应包含的要素、未来现金流量现值计量方法的选择、未来现金流量现值计量中折现率的确定等问题。但由于我国开展现值理论研究的时间比较短，且实际应用较少，使得会计人员对现值理论较生疏。

四、相关建议和对策

（一）对公允价值运用的建议。从以上论述可以看出，尽管在公允价值的运用过程中还存在很多问题，我国大量运用公允价值的条件也尚不成熟，但以发展的眼光看，按照国际会计惯例进行计量是必然的趋势。本文针对公允价值计量存在的问题，从以下几个方面提出了对策。

1.在我国新会计准则中，虽然公允价值的运用范围已经较为广泛，但这种运用又是有条件的、谨慎的。我国的《企业会计准则——基本准则》明确规定：“上市公司在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本。”我国新会计准则对在什么情况下可以使用公允价值，设定了较为苛刻的限制条件。除了谨慎地运用公允价值，同时，我们还要规范资产评估机构，提高评估质量。要统一资产评估执业准则和标准，规范资产评估行为。

2.结合我国现实环境，应采取历史成本与公允价值两种计量模式共存的方式。计量属性的选择必须符合现实的经济发展环境。目前，由于客观条件所限，我国还缺乏全面应用公允价值的现实条件，历史成本计量模式还将继续存在。因此，与我国的国情相适应，我们仍应采用多种计量属性并存的做法，即在历史成本计量属性的基础上，尽量采用公允价值，以求得会计信息相关、可靠，并且在经济形势不断发展和经济环境逐渐完善的过程中，逐渐由历史成本计量向公允价值计量过渡。

3.加强教育，提高会计人员的职业判断能力和专业水平。我国推广公允价值计量属性，就必须加大教育投入，开展专业培训，培养具有公允价值观念，懂理论、会实务、职业道德高尚的会计人员。会计人员素质的全面提高是使用公允价值模式的保证。此外，在加强诚信教育的同时，要加大对专业人员违规行为的处罚力度。

4.上市公司建立估计公允价值的政策和程序。上市公司应建立估计其金融工具的公允价值的恰当的政策和程序，这是保证公允价值可靠性的一个重要手段。上市公司的公允价值估计政策除特殊情况外应保持一致。金融工具的公允价值计量的可靠性在很大程度上依赖于上市公司对严格的公允价值估计程序的运用。所设计的程序最好是指导性的原则而不是约束性的条条框框，以使上市公司在估计过程中既有原则性，又有灵活性。

（二）对未来现金流量运用的建议。

1.以动态的观点来观察，历史成本的可靠性是相对的。其原因有：一是随着经济环境的变化，当会计核算对象的价格发生剧烈变化时，历史成本信息相对滞后，它只反映过去而不代表现在，更不预示将来；二是对于既无直接核算凭证，又无类似的市场价格可作为参照依据的经济事项，由于无法取得历史成本信息，传统的历史成本计量已经束手无策。因此，未来现金流量现值的提出应看作是满足会计信息可靠性的一种必然选择。虽然未来现金流量现值存在一定估计、假设因素，但使用合理的估计，是会计核算中必不可少的内容，而且不会降低会计数据的可靠性。

2.增强上市公司会计人员现值理论的认识，需采取多种措施充分推广现值理论。一方面，应提高上市公司会计主管人员的业务能力。特别是对拟上市公司的会计主管人员进行培训，要求其对上市公司的资产减值业务进行现值计量模拟，以提高胜任能力和监管水平。另一方面是提高上市公司会计人员的素质。资产未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。编制连续的财务预算或预测、估计资产的剩余使用寿命、选择恰当的折现率都对会计人员的素质提出了较高的要求。现值理论在会计实践中会遇到各种具体问题。准则制定机构应专门就相关问题进行收集、汇总，开展研讨活动，让更多的会计专业人士，包括职业会计师和会计学术界专家参与讨论，探讨适合我国经济活动情况的现值理论。

参考文献：

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