林木类消耗性生物资产混合会计计量模式探析

董建萍

【摘 要】 林木类消耗性生物资产是生物资产的重要组成部分，其自身的特点决定了其会计计量具有复杂性和困难性。目前我国生物资产会计准则中“历史成本为主、公允价值为辅”的计量模式存在诸多理论与现实应用方面的问题。针对这些问题，文章通过历史成本与公允价值两种计量模式的比较分析，在充分结合我国现实林业发展状况的基础上，提出了一种分阶段混合会计计量的新模式。

【关键词】 林木类消耗性生物资产； 生物转化； 历史成本； 公允价值； 现值

中图分类号：F307.2 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）07-0025-02

一、研究背景

根据我国2014年最新修订的生物资产会计准则（以下简称“CAS5”），林木类消耗性生物资产指的是为出售而持有的，或在将来收获为农产品的林木资产[ 1 ]。按照成本性态的不同，林木的生长周期可以划分为三个阶段：第一阶段是林木郁闭前阶段。该阶段通常需要3年左右的时间，林木会受到重点照看，并会因此发生大量的成本性支出。第二阶段是郁闭后到收获前的阶段。该阶段持续时间从几年到几十年不等，通常只需对林木进行一些日常的管护工作，林木的生长发育主要依靠自然力的作用，成本性支出锐减。第三阶段为收获阶段，以林木达到相应成熟度为标志，该成熟度通常由林木的种类和用途决定。如果林木一次性收获，整个过程在一个会计年度内即可完成，如果林木分批次渐进式地收获，则需更长的时间。除了少数特殊树种需要在第二阶段收获以外，绝大多数林木需要经过上述三个阶段后才能进行收获和出售。这样，实质性的收入需要经过漫长的生长期以后待到收获并出售时才能予以确认[ 2 ]，并且仅收获并出售的时间就长达一个会计期间甚至更长。收入的实现与“成熟度”的确认时点密切相关，然而，“成熟度”的判别具有一定的复杂性，并且，有些林木虽然已经成熟，但并不对其进行收获，从而增加了会计计量的难度。另外，林木类消耗性生物资产具有与其他生物资产共同的属性，即生物转化功能[ 3 ]，该功能是导致林木价值增值的最主要因素，林木日常的成本、支出对林木的价值增值起到的只是辅助作用。按照CAS5“历史成本为主、公允价值为辅”的计量原则，这些自然增值并未反映到我国大多数林业企业日常的会计处理中，只是在销售时点才确定唯一的林木价值，从而降低了林木会计信息的相关性。这些问题的存在使得我国现行会计计量模式面临严峻的挑战。

二、林木类消耗性生物资产现行会计计量模式的比较分析

（一）会计计量模式确定的原则

评价一种计量模式合适与否，理论上而言应当是以实现财务会计目标为起点、以满足会计信息质量为导向，分析这种会计计量模式是否是针对计量对象自身特点作出的价值估计。对于林木类消耗性生物资产而言，就是在我国林业现实经济、技术条件下，评价哪种计量模式能够更科学地反映生物转化功能引致的林木价值增值和其他相关信息，提高林木资产会计信息的经济决策价值，即提供的会计信息能够为资本市场服务，为林业企业的利益相关者提供与决策相关的高质量会计信息。

（二）现行会计计量模式的比较分析

1.历史成本计量模式的特点

历史成本计量模式的优点在于会计信息的可靠性和可验证性较高[ 4 ]。对于外购的林木类消耗性生物资产，价值计量即以买价加上后续的相关成本和费用；对于自产的林木类消耗性生物资产，价值计量主要依据林木培育期间发生的各种成本和费用。该种方法下的资料容易取得，需要主观估计的成分较少，会计处理过程操作简便，容易被会计人员掌握，提供的会计信息可靠性和可验证性较高。

历史成本计量模式的缺陷在于：首先，林木资产价值被低估。林木类消耗性生物资产的价值增值主要是通过自身的生长、蜕变等生物转化过程实现的，日常发生的灌溉、肥料、农药等支出与预期未来经济利益的关系很小。历史成本计量法因不能反映生物转化引致的价值增值过程，也就无法全面计量林木类消耗性生物资产的真实价值，削弱了会计信息的相关性。其次，历史成本法下确认的收入是林木出售时的公允价值，属于“现在”时刻的价值，而成本是“过去”形成的历史成本，考虑到林木生物资产的长生长周期性，收入和成本因此不符合配比原则。最后，历史成本计量法下林业企业的业绩缺乏稳定性和规律性。林木类消耗性生物资产只有经过漫长的生长周期等到收获并且出售以后才能产生收益，并且林业企业每年收获的林木数目并不是均等的，造成了收益的年度差异比较大，降低了业绩的稳定性和规律性。

2.公允价值计量模式的特点

公允价值计量模式能够提供更加相关的会计信息，但可靠性不足[ 5 ]。采用公允价值计量模式，能够在一定程度上反映林木类消耗性生物资产通过生长、蜕变等生物转化功能实现的价值增值过程，使财务报告使用者能够定期获得林木的市场价值、经营绩效和其他预测性信息，增强了会计信息的相关性。但是，公允价值的确定具有主观性，若公允价值计量方法运用不当，可能会导致林业企业通过“公允价值变动损益”科目进行盈余操纵，造成会计信息的失真，还可能会导致未实现收益的提前确认，给林业企业的收益增添不同程度的风险，降低会计信息的可靠性。

我国林业企业对公允价值计量方法的运用尚存在限制性因素。依据CAS5的规定，采用公允价值计量的，应当同时满足“具有活跃交易市场”、“同类或类似生物资产的市场价格能够取得”等条件。我国作为一个新兴的市场经济体，很多种类的生物资产并未存在真正的活跃市场，这就增加了公允价值计量的难度；即便后续计量采用公允价值方法，将每个会计年度对林木价值重新计价的差额计入当期损益，以反映林木企业的年度收益状况，理论上讲也是不准确的。这源于市场行情只是影响林木价值的外部性因素，真正决定因素应当是林木的内在价值，即材质的优劣程度，但目前尚无技术手段能够在不预先采伐掉林木的前提下对林木的材质作出评价。因此，公允价值法只适合存在活跃市场前提下的、发育成熟并准备立即出售的林木类消耗性生物资产的价值计量。

三、林木类消耗性生物资产会计计量模式的现实选择

（一）林木资产的会计阶段划分

通过对历史成本计量模式和公允价值计量模式的比较分析，我们不难发现，两种模式各具利弊，无论哪种模式的单独运用均不可能有效解决我国当前市场环境下林木类消耗性生物资产的会计计量问题。因此，考虑将两种或多种计量方法融合运用或可成为一种可选择的解决方案。在向会计信息使用者提供高质量会计信息的导向下，笔者依据林木类消耗性生物资产的生产周期特征和价值运动过程将其划分为三个会计阶段：第一阶段是从林木种植到完成郁闭，CAS5详细规定了林木达到郁闭的具体标准。第二阶段从林木郁闭开始到发育成熟，发育成熟标准的确定具有灵活性，主要依据林木的成熟度和当年成熟林木的收获量而定，以保持该阶段林木数量的大体恒定。划分出该阶段一是考虑到该阶段可采用更适当的会计计量方法，二是能够从一定程度上解决林业企业业绩不稳定和不规律的现实问题。第三阶段从林木的发育成熟直到收获和出售。

（二）计量模式的现实选择

林木类消耗性生物资产的三个会计阶段应当分别采取三种不同的计量方法。林木培育的成本性支出几乎全部发生在第一阶段，因此，该阶段应当采用历史成本计量方法，并在林木完成郁闭时将支出予以资本化。第二阶段，生物转化功能逐渐活跃，成本性支出锐减，日常只会发生一些零星的费用性支出。若使用历史成本计量方法，将会低估林木的价值；若采用公允价值计量，以我国林业市场的成熟度而言尚不允许。笔者认为该阶段的会计计量可以采用基于成熟百分比的现值估计法，即按照一定专业技术手段测算的林木成熟百分比，将未来预期经济利益按照测算的百分比分摊到当前会计期间来，据以计入当期林木资产的价值，每个会计年度林木资产的增值同时计入当期的收益，这样就克服了历史成本法不能计量林木价值增值的缺陷，增强了会计信息的相关性。第三阶段林木已接近或已经完全成熟，林木的市场活跃度较之前的各阶段有明显的提升，相对比较容易从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，因此，该阶段适合采用公允价值计量方法。

四、结论

引起林木类消耗性生物资产价值增值的核心因素是生物转换功能，而不是林木种植所耗费的成本。单纯采用历史成本计量模式不能反映生物转化功能引起的价值变动过程，提供的会计信息降低了决策的相关性；单纯采用公允价值计量模式虽可解决林木价值增值的确认问题，但公允价值计量由于可能导致对未实现收益的确认而带来一系列风险，降低了财务信息的可靠性。根据对我国公允价值运用的环境因素和技术因素的分析，我国尚不具备以公允价值计量法全面替代历史成本计量法的现实条件。本文由此提出了一个三阶段混合计量模式，即在林木发育的第一和第三阶段分别采用历史成本计量法和公允价值计量法，第二阶段运用基于成熟百分比法的现值计量法来计量林木的价值。该模式最大限度地权衡了各种计量方法的利弊和我国林业的经济、技术发展状况，具有一定的理论意义和现实应用前景。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则（2015年版）[M].上海：立信会计出版社，2015.

[2] 刘梅娟，温作民.林木类消耗性生物资产计量模式研究[J].审计与经济研究，2009（6）：72-78.

[3] 张雯，孙瑜.我国林业会计核算的改革趋势及路径研究[J].会计之友，2012（9）：55-56.

[4] 孟凡梅，孙瑜.宏观环境会计刍议[J].会计之友，2013（7）：15-16.

[5] 葛家澍，徐跃.会计计量属性的探讨：市场价格、历史成本、现行成本与公允价值[J].会计研究，2006（9）：7-14.