“全面营改增”后高校的涉税业务要点及会计核算分析

张捷（广州大学，广东广州510006）

“全面营改增”后高校的涉税业务要点及会计核算分析

张捷
（广州大学，广东广州510006）

随着我国“全面营改增”税制改革的推行，增值税全面替代营业税。高校原本营业税的涉税业务改为缴纳增值税，涉税业务适用税率及会计核算都面临着比较大的改变。立足财税〔2016〕36号文解析高校的涉税业务要点，并结合实例分析会计核算难点，最后提出高校税务管理工作的建议。

营改增；高校；会计核算

营业税改征增值税的税制改革是我国为促进服务业的发展，深化经济体制改革，进行经济结构调整的重大决策，是我国税制发展的一项重大改革。自2012年在上海首次试点，逐步扩大试点区域范围、行业范围。随着《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号文的落地，此次税制改革实现了“全面营改增”。2016年5月1日起，营业税改增值税试点在全国范围内推开，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等营业税纳税人将纳入增值税试点范围，从此营业税被增值税全面替代。面对国家的重大税制改革，高校的涉税财务管理也必然面临重大改变，笔者通过对政策的解读，对高校的涉税业务要点及会计核算进行分析。

一、依据财税〔2016〕36号文解析高校涉税业务要点

财税〔2016〕36号文（以下简称“36号文”）即《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》及4个附件《营业税改增值税实施办法》《营业税改征增值税试点有关事项的规定》《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》，是各单位执行营改增业务的政策性指导文件，也是税务管理工作的依据。高校在营改增之后，各项涉及增值税业务的管理及会计核算也必定以36号文为依据和指导。

（一）高校纳税人身份的选择

在“营改增”试点初期，高校可以凭事业单位的身份认定为小规模纳税人，［1］采用简易计税办法。而根据36号文，一般纳税人的认定标准为年应征增值税销售额500万元以上；年应税销售额不足500万元或者不经常发生应税行为的可认定为小规模纳税人纳税。依此纳税人身份认定标准，应税销售额是否超过500万元是高校认定为一般纳税人的关键。对于年应税销售额达到500万元的高校只能选择一般纳税人，而不能仅凭事业单位身份认定为小规模纳税人。全面营改增前后高校纳税人身份认定标准对比情况见表1。

表1　全面营改增前后高校纳税人身份认定标准对比

（二）高校的应税业务范围及适用税收政策

依据36号文，增值税应税业务为销售服务、无形资产及不动产业务，并将销售服务细分为交通运输服务、现代服务等七大类，高校主要涉及的业务为销售服务中的现代服务和生活服务。为了更全面、清晰的分析高校的涉税业务，下面按照高校涉税收入的不同类别来逐一分析在全面营改增之后适用的税收政策。

1.学历教育收入

高校的学历教育收入指对列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育服务取得的收入，包括学费、住宿费、考试报名费等。依据36号文附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第八条，从事学历教育的学校提供的教育服务免征增值税。

2.进修班、培训班等非学历教育收入

高校拥有优质的教育资源，除学历教育外，高校经常发挥教育资源优势服务社会，举办各类培训班、进修班等，由此产生的培训费收入也是高校收入的一个重要组成部分。在“营改增”之前属于营业税规范的范围。依据36号文附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第二十九条，高校所收取的培训费如果全部归学校所有，并由学校统一开具票据和管理，免征增值税；如果培训费收入进入学校下属部门自行开设账户的，不予免征。

3.国有资产租赁收入

高校作为事业单位，经主管部门审批同意并报同级财政部门审批，其国有资产可对外出租，获取出租收益，出租收入作为非税收入统一上缴财政专户。在“营改增”之前属于营业税规范的范围。根据目前“全面营改增”的政策，应缴纳增值税，如果是一般纳税人，按照不动产租赁服务11%的税率、有形动产租赁服务17%的税率，并可以增值税进项抵扣。如果是小规模纳税人按照3%征收率征收，不能以增值税进项抵扣。但是，如果高校将2016年4月30日之前取得的不动产用来出租的，可以享受5%征收率的税收优惠，按照简易计税方法计征。

4.横向科研项目收入

高校的横向科研项目包括向社会需求单位提供研发、技术服务、咨询服务等等。属于增值税应税业务中现代服务。如果是一般纳税人，按照销售服务6%的税率计算增值税，并可以增值税进项抵扣；如果是小规模纳税人，按照简易计税方法，按3%的征收率计征。根据36号文附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税，但需到主管税务机关履行备案程序。所以，高校横向经费中的技术转让、开发及与之相关的技术咨询，可通过向主管税务机关提交合同、科技主管部门审核意见等资料来申请免征增值税。

5.高校的其他收入

高校的其他行政性事业收费如果满足《营业税改增值税试点实施办法》第十条规定，即开具省级以上财政监制票据并全额上缴财政，免征增值税。高校的其他经营性的收入，按照一般纳税人6%的税率、小规模纳税人3%简易征收率计算增值税。其中，利息收入免征增值税。

表2　高校涉税收入的各个类别所适用的税率及税收政策

二、“全面营改增”后高校涉税业务的会计核算

“全面营改增”之后，增值税全面代替营业税，高校根据应税收入规模被认定为小规模纳税人或增值税纳税人。被认定为“小规模纳税人”的高校，会计核算比较简单，与之前缴纳营业税的会计核算类似，通过设置“应交税费——应交增值税”科目，对照适用的增值税征收率计算并账务处理即可。高校作为“一般纳税人”的会计核算是难点，笔者以作为“一般纳税人”的高校为例来分析高校涉税业务的会计核算。

（一）会计科目的设置

作为“一般纳税人”，增值税会计核算应在“应交税费”科目下设“应交增值税”“未交增值税”两个明细科目。并在“应交增值税”科目下设“进项税额”“已交税金”“销项税额”“进项税额转出”四个三级明细科目。除缴纳增值税外，还需缴纳城建税、教育费附加、地方教育费附加三项附加税，以实际缴纳的增值税额为计算依据，税率分别为7%、3%、2%（广州地方教育费附加征收率为2%）。附加税的会计核算需要在“应交税费”科目下设“应交增值税附加”明细科目核算，或者如果需要明细核算下设“应交城建税”“应交教育费附加”“应交地方教育费附加”三个明细科目进行核算。

（二）收入环节的会计核算

收入环节是指高校在提供教育服务、技术服务、国有资产出租等业务取得收入时的账务处理。

1.横向科研收入的会计核算

目前，先开发票后收款是高校横向科研收入普遍存在的问题。依据高校会计制度，高校会计核算采用收付实现制，［2］收入确认时间为收到款项时；而根据税法规定，发票开出即承担纳税义务。这就造成收入确认与纳税义务时间不一致。很多高校采用学校垫付税款的办法，待款项到账确认收入并确认应交税费，这样的管理模式，如果服务委托方不按时转账，容易产生呆账、坏账给学校造成损失。针对这一问题，笔者建议采用课题负责人预缴税款的方式，在“其他应付款”科目下设“预缴税款”明细科目，待款项到账时，确认收入及应交税费并退还预缴税款。这样权责明晰，核算清楚，也避免了学校的坏账损失。

高校横向科研收入缴纳增值税一般适用税率6%，增值税为价外税，不计入横向科研收入，应从服务合同款项中扣除，余额作为“科研事业收入”入账。附加税应作为横向课题的成本支出，借记“科研事业支出”。

例1：广东省高校G（一般纳税人）的王教授于2016年5月1日与玉龙化工产品有限公司签订技术服务合同，合同金额106万元（含税），玉龙化工产品有限公司要求先收到高校G开出的增值税发票，再将款项转账至高校G账户，5月8日，高校G开出增值税专用发票交与玉龙化工产品有限公司，5月15日高校G收到合同款106万元，财务部门科研管理人员，将此服务合同立项为A课题。

分析及账务处理：

（1）5月8日，高校G开出增值税专用发票

计算应交增值税：106/（1+6%）*6%=6万元

应交增值税附加：6*（7%+3%+2%）%=0.72万元

借：银行存款6.72

贷：其他应付款预缴税款6.72

如果王教授存在其他横向科研项目B，可采用暂时从其他横向科研项目借款的方式，待玉龙公司合同款到账时，确认收入并同时冲销此暂借款，这样可以避免涉及货币资金收支，简化出纳的工作。

借：其他应收款----B课题6.72

贷：其他应付款----预缴税款6.72

（2）5月15日高校G收到合同款106万元

借：银行存款106

贷：应交税费---应交增值税（销项税额）6

科研事业收入---A课题100

借：科研事业支出--A课题0.72

贷：应交税费--应交增值税附加--A课题0.72

同时退还预缴税款：

借：其他应付款---预缴税款6.72

贷：银行存款6.72

或：借：其他应付款--预缴税款6.72

贷：其他应收款---B课题6.72

2.国有资产出租收入的会计核算

事业单位利用国有资产出租、出借取得的收入属于增值税征收范围，根据36号文，“一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额”，全面营改增后近几年的国有资产出租出借大多数都属于出租2016年4月30日之后的不动产，符合本条税收优惠政策。在会计核算时应注意充分利用税收优惠政策，用不含税销售额乘以5%征收率直接计算缴纳增值税，不涉及销项税额计算及进项抵扣问题。

例2：广东省高校G将一处闲置房屋出租给某通讯公司用于办公场地，双方签订合同，每月租金3万元，2016年5月10日，高校G收到上月租金3万元。

分析：应交增值税额：3/（1+5%）*5%=0.14万元

应交城建税：0.14*7%=0.0098万元

应交教育费附加：0.14*3%=0.0042万元

应交地方教育费附加：0.14*2%=0.0028万元

借：银行存款3

贷：其他收入----国有资产出租2.86

应交税费----未交增值税［3］0.14

借：其他支出0.0168

贷：应交税费----应交增值税附加0.0168

3.免征增值税收入的会计核算

高校的涉税收入中，依照36号文免征增值税的主要有：学历教育收入、行政事业性收费、利息收入、收入全归学校所有并由学校统一开具票据的非学历教育收入、经省科技主管部门认定的技术转让开发及与其相关的技术咨询收入。学历教育收入、行政事业性收费及利息收入是全部免征增值税，而非学历教育收入及横向科研收入是符合特定条件的部分才免征增值税，会计核算的重点是判断其是否满足免税条件。举例说明：

例3：广东省高校G的教育学院利用学院师资优势，面向社会开展教师资格证的“两学”培训，收入票据向高校G财务处统一领取并开具，2016年5月，教育学院收到“两学”培训费2万元，将培训收入连同票据一起上交学校财务处，财务处将此收入上缴财政专户，并纳入下一年的学校预算管理。

分析：“两学”培训费收入全部归学校所有并上缴财政专户，由学校统一管理票据，因此符合免征增值税的条件。高校G财务处收到“两学”培训费账务处理如下：

借：银行存款2

贷：应缴财政专户款----培训费2

（三）支出环节的账务处理

支出环节是指在采购货物、接受应税劳务和应税服务时涉及增值税进项税额抵扣的账务处理。高校作为一个纳税主体需统一核算每月应缴增值税额，而高校的横向科研收入及部分其他收入实行项目管理，需核算清楚各个项目的应缴增值税额，尤其是对于各个横向科研课题，不仅增值税销项税额需单独核算，课题成本支出的增值税进项抵扣及增值税附加支出也需要单独核算。纳税主体与核算主体的不同使得会计核算复杂化。

增值税附加的计算以及分项目核算是营改增后的核算难点。增值税附加是以增值税销项税额减进项税额的差额为计算依据再乘以相应税率。如果在月末以“应交税费----应交增值税”贷方余额集中计算应交增值税附加，很难将各课题项目应分担的增值税附加计算清楚，笔者建议，增值税附加的计算及账务处理，分别随同增值税销项税额和进项税额的处理而进行，即销项税额增加时相应记“应交增值税附加”贷方，进行税额增加时相应记“应交增值税附加”借方。每一笔增值税附加的增减对应其课题项目支出的增加或减少，这样就可以将增值税附加费用准确分配到每一个课题项。月末，根据“应交税费----应交增值税附加”科目余额可知本月应负担的增值税附加费用。所以，在支出环节，对增值税进项税率账务处理时，相应作一笔增值税附加减少的会计分录。

例4：高校G王教授在进行A课题研究中，于5 月20日购进实验材料一批，销售方开具了增值税专用发票，标明含税价款35100元，销售方为增值税一般纳税人，适用税率17%。

分析：增值税进项税额：35100/（1+17%）*17%= 5100元

增值税附加：5100*（7%+3%+2%）=612元

借：科研事业支出----A课题30000

应交税费----应交增值税（进项税额）5100

贷：银行存款35100

借：应交税费----应交增值税附加----A课题612

贷：科研事业支出----A课题612

对于免征增值税的项目，支出环节处理相比营改增之前没有变化，借记“科研事业支出”，贷记“银行存款”或“库存现金”等。

三、对高校税务管理工作的建议

（一）降低高校税负，“进项税额”抵扣是关键

国家实行“营改增”税制改革旨在减少重复征税环节、降低税负，促进服务业尤其是高端科技类服务业的发展，高校作为科技开发技术创新的重要基地，应该充分研究营改增政策，争取享受税收福利。随着对科研工作的不断重视，大多数高校，尤其是综合性大学，都达到了增值税一般纳税人的认定标准。高校在“全面营改增”后能否降低税负的关键在于“进项税额”的抵扣程度，如果进项税额抵扣不充分，高校的税负会不降反升。做好进项税及附加税的分项目核算，［4］调动项目负责人取得增值税专用发票的积极性，实现降低税负的目标。

（二）做好分项目管理，是享受减税、免税政策的前提

依据税法的规定，纳税人兼营减税、免税项目，应该将减税、免税项目单独核算，否则不能享受减税、免税政策。对于高校来说，横向科研收入、国有资产出租收入以及培训费收入都兼有应税部分及减免税部分，因此，应该进行分项目管理。横向科研收入按照每个课题委托合同设项目管理，国有资产出租收入分为应税项目及减税项目分别管理，培训费收入分应税项目及免税项目管理。分项目管理也为票据管理提供方便，对一般纳税人高校来说，应税项目收入应开具增值税专用发票，减税或免税项目收入应开具增值税普通发票，分项目核算方便票据的开具核对工作。

（三）重视“营改增”政策的校内宣传，增强教职工的“进项抵扣”意识。

“营改增”后各应税服务的税率及税收政策发生了变化。税负的改变关系着有涉税项目的学院及教职工的切身利益，尤其是横向科研项目负责人的切身利益。而大部分教职工对“营改增”后的税收政策并不十分了解，因此，“营改增”的政策宣传显得尤为重要。通过政策宣传，指导教职工在签订合同时考虑税费的影响；指导教职工在采购环节进行增值税普通发票或专用发票的选择。如果是一般纳税人的高校，教职工在应税项目采购环节尽量开具增值税专用发票以进行“进项抵扣”减轻税负。

（四）提高财务人员业务素质，熟悉掌握新的税收政策

“全面营改增”之后，相关实施细则、细化管理规定会不断出台，各项新的税收政策实施是对税收管理工作的挑战。财务人员应紧跟政策、了解政策，通过参加税务知识的培训学习、加强与税务部门沟通等方式充分了解政策精神，熟悉与高校相关的税收优惠政策，并将政策应用到高校的税务管理工作当中，使高校不仅降低涉税风险，又能充分利用税收优惠。

［1］帅振威.营改增后高校会计处理分析［J］.财会月刊，2014（4）：86-88.

［2］财政部.高等学校会计制度［M］.上海：立信会计出版社，2014.

［3］李建军.营改增政策解读与企业实操手册［M］.北京：人民邮电出版社，2013.

［4］彭晓晴.营改增后高校横向科研项目会计核算［J］.财会通讯，2015（25）：93-95.

（责任编辑：郭丽冰）

Analysis of University Tax-related Business Point and Accounting Method after“Business Tax VAT Instead”

ZHANG Jie
（Guangzhou University，Guangzhou 510006，China）

With the deepening of“Business Tax VAT Instead”tax system reform in our country，value added tax had completely taken the place of business tax.The tax-related business of university which used to apply business tax has been changed to value added tax.Meanwhile，its applicable tax rate and accounting method are faced with a big change.This article will explain in depth the tax policy which is applicable to university business based on the government document No.16 2016，and analyze the accounting method of tax-related business of university，and finally give suggestions for tax management.

Business Tax VAT Instead；university；accounting

F812.42

A

1009-931X（2016）03—0064-05

2016-06-02

张捷（1982-），女，山东淄博人，财务处会计师，硕士，研究方向：会计实务与财税。