不完全契约视角下深化资源税改革研究——来自煤炭行业的例证

邵学峰，李翔宇，尹开会

（1.吉林大学 中国国有经济研究中心，吉林 长春 130012；2.农业银行总行（上海）金融市场部，上海 200001；3.建设银行吉林省分行 后勤集团，吉林 长春 130061）

不完全契约视角下深化资源税改革研究
——来自煤炭行业的例证

邵学峰1，李翔宇2，尹开会3

（1.吉林大学 中国国有经济研究中心，吉林 长春 130012；2.农业银行总行（上海）金融市场部，上海 200001；3.建设银行吉林省分行 后勤集团，吉林 长春 130061）

自然资源的收益分配具有不完全契约理论框架下有限理性、信息非对称、交易费用等内生性特征，这些内生性制度特征制约了资源税的深化改革，延缓了厘清“租-利-税-费”等结构性收益的制度建构。煤炭行业税费负担调整体现了不完全契约关系下税收制度深化的渐进过程。在此过程中，应本着先“清费”后“立税”的次序，重点关注关键性问题的改革与创新。

自然资源；不完全契约；资源税；从价计征

一、问题的提出

资源税不仅具有一般税收筹集政府收入、调节经济活动的功能，还是国家凭借其对资源的所有权获取矿产资源收益、调节资源级差收入的重要手段。我国早在1984年10月1日开始征收资源税，并于1994年1月1日确立了对煤炭资源采取从量计征的计税方式。进入21世纪，随着市场化程度不断加深，煤炭价格波动越发频繁，对煤炭资源采取从量计征也越来越不适应煤炭行业的发展。2014年9月，国务院常务会议决定自当年12月1日起正式实施煤炭资源税从价计征改革，并制定先“清费”后“立税”的部署，避免因资源税计征方式的改革加重煤炭行业税费负担。2015年9月，中共中央正式下发《生态文明体制改革总体方案》，提出“理顺自然资源及其产品税费关系，明确各自功能，合理确定税收调控范围，加快推进资源税从价计征改革，逐步将资源税扩展到占用各种自然生态空间”。资源税计税方式改革正式计入日程。

文献研究显示，国内外对于资源税税率、计征方式等课税要素的研究主要集中于税率和计征方式等对政府收入和企业税收负担影响的研究。国外文献如Foley和Clark（1982）、Margaret E.Slade（1986）、Broadway和 Keen（2008）以及 Hung和 Qu yen （2009）；国内文献如施文泼和贾康（2008）、崔惠玉等（2014）等，所得出的共识在于资源税从量课征虽然在征管上相对便利，但是弊端非常明显，容易导致资源浪费、于资源型企业生产经营的调节“无关痛痒”、各类税费识别不清、难以有效推进自然资源的深入改革；同时，针对煤炭行业资源税改革也产生了很多成果，如林伯强（2012）、马莉媛等（2013）、李俊英（2014）及解洪涛等（2014）。可见，煤炭资源税从价计征改革对于资源税发挥税收调节作用、完善煤炭产品价格形成机制具有重要的意义。然而，就目前的改革进程看，能否在改革的过程中做到“不增负”？甚至在税制改革过程中厘清税费负担，以利于税制改革与其他改革并行，完善相关改革配套体制呢？从理论上如何深入分析资源税改革的深层次因素，从而为改革提供一个相对规范的分析视角呢？本文拟从上述问题出发进行研究并提出相应的建议。

二、资源税改革进程中的不完全契约内生机理

以自然资源为课税对象的资源税在理论上要实现普遍征收和政策调节的功能，要满足的约束条件包括信息完备性、税收制度运行管理有效性以及较高的纳税遵从度等。然而，资源税的实现过程是复杂的，无法通过一个完备契约对收入条款和使用条款等做出全面的描述，资源税契约中总会留有没有被指派的权利和未被列明的事项，这样的税收契约必定是不完全的。按照哈特的观点，“在一个不确定的世界里，要在签约时预测到所有可能出现的状态几乎是不可能的；即使预测到，要准确地描述每种状态也是很困难的；即使描述了，由于事后的信息不对称，当实际状态出现时，当事人也可能为什么是实际状态争论不休；即使当事人之间的信息是对称的，法院也不能证实；即使法院能证实，执行起来也可能成本太高。”［1］（P28-29）概括起来，具有不完全契约特点的资源税是由以下原因导致的：

1.有限理性。这是导致不完全契约的主要原因。现实经济生活中即使人的行为选择是理性的，但是由于外部复杂性和自我认知局限性等，导致人的理性选择不是完全的而是有局限的。因此，在订立契约过程中，不能在事前把与契约有关的全部信息纳入到契约条款中，也无法预测到将来可能出现的各种偶发性事件，更无法在契约中确定相应的对策以及计算契约发生后的效用结果。具体地说，在对自然资源进行课税的税收制度制定过程中，即使是有充分经验的专家学者、政府官员也都是有限理性的。那么，与资源税相关的所有税收条款不能全部列示、税收制度及征管细则对后续发生的偶然性事件不能做到完全预测、税收制度的执行只有在若干年后才能根据数据做出绩效判断等诸如此类体现了资源税的不完全契约特质。

2.非对称信息。这是导致不完全契约的重要原因，表现为契约当事人一方具有信息优势而另一方则处于劣势，尤其是对他方无法证实或证实成本高昂的信息和知识尤其如此。这种非对称信息大体包括两类：一类是外生性的，即契约对象本身所具有的特征、性质及分布状态等；另一类是内生性的，即契约发生时无法观察、监督，事后难以发现的行为等。具体地说，当政府对自然资源开征资源税的过程中，政府（征税主体）和自然资源的开发利用企业（征税客体）存在着对某种资源（课税对象）的非对称信息，征税主体具有信息劣势，而征税客体具有信息优势。这种非对称一方面表现在诸如资源储量、丰裕度、挖掘成本等外生性信息；另一方面表现在类似于委托—代理关系条件下政府与资源型企业之间的不对称信息关系，如逆向选择、道德风险等，也导致了自然资源类企业纳税过程中产生机会主义倾向甚至“敲竹杠”。

3.交易费用。这是导致不完全信息的根本原因。在交易费用为正的情况下，部分契约可能由于交易成本过高而无法达成。交易费用包括很多方面的内容，如搜寻和信息成本、作业成本、代理成本等，很多费用是隐性的而代价高昂，成为完全契约缔结的阻碍。哈特强调了交易费用的存在是不完全契约的重要原因并认为“为什么合同的不完全性还那么重要呢？原因在于，重新协商的过程会产生各种成本”。［1］（P27）具体地说，对自然资源课征资源税的全过程具有明显的交易费用，如在税收制度制定过程中的信息成本、划分资源丰裕度标准的技术成本等等，其中有些可衡量，有些是不可衡量的，其规模是非常可观的，难以通过一个完全的契约关系对其做出规范。

除上述原因之外，契约制定过程中的模糊表述也会导致不完全性，其理由在于很多情况下语言和文字的表达存在着不完全、不准确性，只能对事件、状况做以大体描述，也就意味着契约订立的语言会放大复杂事件复杂性，因此，不完全契约的存在也就是题中之意了。在资源税税种设计过程中，难以在篇幅有限的税收规则中对所有资源的课税做出准确的约定；税种执行过程中税务官员由于非专业性等有限理性又导致课税效率的进一步降低。

可见，无论基于威廉姆森、克莱茵的交易费用经济学（TCE）还是基于格罗斯曼、哈特的新产权学派（PRT），对自然资源课税的税种设计无疑是一个征纳双方的不完全契约关系。这种不完全契约关系不仅贯穿于资源税的漫长税制改革中，还对自然资源开发利用过程中微观经济行为主体税费负担的合理性及改革路径颇具洞见。

三、煤炭行业的税费负担：一个实例

煤炭行业税费改革问题由来已久。一直以来，煤炭行业缴纳的税费负担主要包括资源税和其他行政性收费，其中资源税在从价计征改革之前采用从量定额计征，单位税额由财政部和国家税务总局规定和调整；行政性收费主要是地方政府包括省级及以下政府出于保护资源和环境、增加地方财政收入等目的开征的收费项目。由于有限理性、非对称信息和交易费用的存在，上述税费关系的弊端在于：一是割裂了税收与煤炭等资源产品的价格联系、切断税收对市场的调节渠道；二是对企业生产的影响被动且滞后，无法发挥信息优势，为税收征管带来“两难困境”；三是有限理性的存在导致资源型企业过度开采、囤积资源的负向激励，影响行业健康稳健运行；四是税费种类冗杂，企业、征管部门难负重荷。有鉴于此，国家税务总局对煤炭价格的单位计征税额进行了多次调整。然而，通过调整单位税额来使资源税适应煤炭价格的变化终究不是治本之策。于是，财政部和国家税务总局决定2014 年12月1日起在全国范围内实施煤炭资源税从价计征改革，同时清理相关收费基金。主要内容包括：一是计征方式改从量定额为从价定率；二是根据地方特色实行量能课税；三是区分原煤和洗选煤有利于节能环保；四是建立税收激励约束机制避免煤企无序开采和浪费资源；五是“清费”先行“立税”并举。应当说，本次煤炭资源税改革是一项综合性的改革，是包括涉煤费用清理、计征方式变革、征收管理体制改革、税收分配制度改革和相关配套改革在内的系统性工程，改革的总体原则是要保证在计征方式改革前后企业的税费负担不加重。自改革实施以来，各省都在国家规定的2%～10%范围内制定了本省的煤炭资源税税率，如山西的8%、内蒙古的9%等。但是客观而言，资源税改革毕竟是一个不完全契约的实现过程，不可避免地面临一定不足，主要表现在：

1.信息非对称：改革后煤企负担是否加重仍存争议。国务院对煤炭资源税从价计征改革的总体要求是不增加煤炭行业的税负，然而就目前的改革实践来看，能否落实好“不增负”的总原则还有待研究。各省在制定本省从价计征税率的过程中，均参考了以往从量计征的税费负担，本着不增税的原则制定的本省税率，因而理论上来说从价计征改革不会增加企业的税收负担。然而，实践过程中由于“清费”和“立税”工作同时进行，难免增加一部分企业的负担，因而，改革过程中是否增加企业负担是不明确的。同时，地方政府为了增加潜在的税收收入，在已经存在信息非对称情况下，依旧可能对煤企税费加码，以缓解地方政府财政收入压力；更有甚至，也不排除煤企基于信息非对称情况下对各级政府的“敲竹杠”可能。因此，税费负担在改革前后孰轻孰重尚存争议。

2.交易费用：清理和规范地方行政性收费任重道远。据统计，全国范围内来看，煤炭行业需要缴纳的各项收费含资源环境类、经济建设类、行业管理类、市场行为类、企业发展类、社会功能类和交通运输类等7大类共计88项。［2］其中，除交通运输类属于企业的生产经营成本外，其余6大类中的大部分都属于地方性的行政性收费，各项收费涉及的地方利益、部门利益错综复杂，面临着巨大的交易费用，如信息搜寻、代理成本、技术费用等，清理费用困难较大。更有甚者，在上述税费清理交易费用高企前提下，负担由从量计征改为从价计征会显著提高几倍甚至几十倍。在此情况下，清理地方行政性收费不彻底势必影响企业的生产经营和资源配置效率。以山西省为例，改革前山西煤炭行业一直承担着较重的税费负担，除了从量计征的资源税之外，还包括矿产资源补偿费、采矿权价款、可持续发展基金、水资源费、绿化费、排污费等几十项行政性收费。为了帮助煤炭行业脱困，该省在煤炭计征改革推行之前，就启动了行政性收费项目的清理和减征工作，如对煤炭可持续发展基金各煤种征收标准每吨降低3元、取消物价部门的煤炭稽查管理费、降低煤炭产品质量监督检验收费标准，平均降幅达20%。①但是这些收费多是在销售环节征收的，未涉及上游的生产环节，这种复杂的税费关系和巨大的交易费用导致煤炭产业链诸环节的总体税费负担情况愈发不明朗。

3.有限理性：地方征管体制改革细则亟待推出。由于煤炭资源税从价计征改革2014年12月1日才正式推出，虽然大多数产煤省份在该时段前已经将本省拟执行的税率上报国家有关部门，但截至到目前，大部分地方政府尚未推出改革的具体执行方案。省级以下政府目前的主要工作还是在“清费”阶段，尚未进入“立税”环节。由于有限理性的存在，煤炭行业类型不同，煤炭品种繁多，仅规定一个笼统的税率显然有失公平，故地方政府须根据本省实际情况，按照企业类型不同、煤炭产品品种不同、生产销售环节不同等制定差别税率和税收激励机制。此外，本次改革对于煤炭的原煤和洗选煤做了区分，洗选煤折算率如何结合当地情况进行确定也是一个关乎从价计征改革成败的重要问题。面临上述复杂的制度改革目标，有限理性的存在成为制约制度变迁的主要障碍。不仅如此，在资源税“清费立税”过程中势必会触及地方政府、行业（企业）组织等的既得利益，这些税制改革的参与方从自身利益思考，其自利、机会主义及“搭便车”等行为特征会进一步增加改革难度。

四、煤炭行业税费改革的关键

本次资源税改革突出了“清费立税”的先后次序，在税费改革进程中应重点处理好以下环节中的关键性问题：

1.“清费”环节：进一步理清“租—利—税—费”的关系。资源税是以各种应税自然资源为课税对象、为了调节资源级差收入并体现国有资源有偿使用而征收的一种税。按照宪法规定，自然资源属于国家所有，长期以来对其开发利用实行的是国有国营经营策略，其绝大多数经营主体——各类型国有企业——直接或间接地参与了自然资源的开发利用和收益分配，分享了自然资源全部或部分的经营权、处置权及收益权。正是因为我国自然资源的收益分配问题复杂而多维，所以在对自然资源的税制改革过程中不可回避地要厘清自然资源收益分配过程中的“租—利—税—费”，着重分析自然资源开发利用的利润、使用权的权利租金、自然资源特许经营所获取的特许权费等国有资本收益实现形式及分配去向，在此基础上研究上述三者与税收分配的关系。邵学峰、李翔宇进行过系统阐述。［3］具体地说，对煤炭行业资源税改革前，针对自然资源类企业开发利用的利润在国家、企业之间进行分配，以理顺国家和资源开发企业在委托—代理关系条件下“租—利”之间的分配关系。自2007至2014年期间国家连续三次上调煤炭行业上缴利润，比例达到20%，并在党的十八届三中全会提出，到2020年进一步提高资源型企业上缴比例。②2014年以来的资源税改革，可以看作是上述政策的延续，在初步理顺“租—利”关系的基础上进一步延伸至“清费立税”。客观地说，我国煤炭行业缴纳了名目繁多的“费”，且“费”大多处于政府预算的外围甚至很多属于制度外收入而成为地方政府与企业的得益；相比较，税收作为政策工具本应发挥宏观经济调控的功能，但是由于有限理性、非对称信息、交易费用等存在导致不完全契约关系下的课税对象选择不当、税率设计缺乏科学性等等，税收的激励约束机制难以发挥。因此，在资源税改革进程中，应该将“清费”作为诸多节点的重中之重予以优先甄别。

2.“立税”环节。第一，要确定应税价格。煤炭资源税从价计征改革的重点之一在于对计税依据的改革。从量计征下计税依据为原煤的销售和自用量，而在从价计征下则为应税煤炭（包括原煤和使用未税原煤加工的洗选煤）的销售额。关于原煤的销售额，“纳税人开采原煤直接对外销售的，以原煤销售额作为应税煤炭销售额计算缴纳资源税。原煤销售额不含从坑口到车站、码头等的运输费用。”③洗选煤的销售额也是不包含从坑口到车站、码头等的运输费用，只是再乘以折算率。换言之，从价计征下煤炭资源税应税价格采用的是 “坑口价”。事实上，煤炭产品在流通的过程中会形成很多种价格，表1列示了主要的煤炭价格构成，通过比较可以看出，采用“坑口价”作为计税依据不仅是可比较的，而且易于度量，有效地降低因计税依据混乱而导致的交易成本过高，避免煤企承担不必要的负担。

表1 煤炭产品流通过程中的价格种类及其构成

然而，在实际的生产经营中，煤企销售煤炭产品在很多情况下并不会在生产煤矿坑口 “就地交易”，具体坑口价是多少则需要核算到厂价、到库价等中扣除坑口价之外的其他费用，通过“倒推法”剔除后续环节费用计算坑口价，而这些费用核算的标准和口径则需要相关部门慎重斟酌。此外，当前煤炭企业多数属于大型甚至特大型的煤炭企业集团，这其中多数采用了“煤电一体化”、“煤化工一体化”等生产经营模式。一般煤炭行业，往往会在煤炭开采后经过洗选加工出售，煤炭集团下的采掘部门开采的煤炭往往并不会直接出售煤炭，而是以内部价格交易给电力、化工或洗选等部门，涉及的业务链条更加复杂。上述企业集团内部的关联交易如何确认其应税价格也需要相关部门核查和确认。

第二，要确定洗选煤折算率。本次煤炭资源税改革的特色之一是在计算洗选煤应税收入时，通过制定折算率给予企业一定抵扣，从而避免侵蚀税源问题。可以预见，这一政策对激励煤炭行业产品深加工，调节煤炭行业生产经营行为起到正面作用，特别是在当前国内资源相对稀缺、生态环境不容乐观的背景下，鼓励煤炭行业对煤炭进行洗选加工，降低煤炭中的灰分，从而减少下游企业燃烧煤炭造成的环境污染，是煤炭资源税设计中的应有之义。

但是，洗选煤折算率的确定方式则需要进一步商榷。目前，从各省财政部门批准后公布的省内折算率看，多数省份确定了一个区间范围。表2按照折算率区间较大（A类）、折算率区间较小（B类）和单一折算率（C类）三类列示了主要产煤省份制定的洗选煤折算率，可以看到大多数省份制定的折算率在60%～80%之间，部分产煤相对较少的省份全省实行统一的折算率，各省份制定折算率并没有严格统一的标准和固定的幅度范围，在政策执行过程中必然面临着很大的不确定性。

表2 主要产煤省份洗选煤折算率

另外，个别省份在本省折算率（折算范围）基础上，制定了本省内不同地市（类型）煤企的折算率（见表3）。下放事权和财权有利于资源配置的优化，降低因信息非对称等原因导致的交易费用过高等问题，这已经得到蒂伯特（Tiebout）等系统阐释。［4］但是，分权的不利之处在于容易导致代理成本、协商成本的增加；同时，也容易因成本差异产生税收竞争和“税收洼地”以及地方利益集团的机会主义倾向。

五、结论及政策建议

表3 内蒙古和安徽的省内洗选煤折算率比较

本文基于不完全契约的理论框架，在剖析资源税改革过程中信息非对称、有限理性、交易费用等对税制改革的内生性影响基础上，针对煤炭行业税费负担变化的趋势进行了理论探讨，并从“清费”、“立税”两个环节分别分析了煤炭行业税制改革应关注的关键性节点。本文的主要结论是：（1）受有限理性等因素的影响，对自然资源的收益分配改革是一个对不完全契约关系逐渐修复的实现过程，趋近目标模式的变迁要在包含厘清 “租—利—税—费”等内容基础上进行规范和制度建构。（2）资源税改革是虑及“租—利”关系的政策延续，针对煤炭行业税费改革是在不完全契约关系下的制度深化，本着先“清费”后“立税”的次序，应重点抓住关键进行改革的阶段性推进。

政策建议包括：第一，资源税改革应该在统一治理框架下进行差别化的制度建设，在包括计税价格、折算率及税率设计等方面实行有约束的分权；第二，在“清费立税”整体推进过程中，应确保地方收费性基金项目不反弹、企业税费负担不提高，特别是在煤炭行业市场低迷情况下避免因资源税改革增加煤炭行业的交易费用；第三，从优化资源配置和合理开发利用自然资源的视角出发，发挥税制改革与财政体制、产权制度等配套改革的协同优势。

注 释：

① 根据《山西省涉煤收费清理工作方案》整理。

② 财政部、国资委：《中央企业国有资本收益收取管理暂行办法》，2007年12月11日；财政部：《关于完善中央国有资本经营预算有关事项的通知》，2010年12月13日；财政部：《关于进一步提高中央企业国有资本收益收取比例的通知》，2014年4月17日。其中，煤炭开采和洗选业的中煤能源、神华集团等统一被划为第二类上缴利润20%。

③ 财政部、国家税务总局：《关于实施煤炭资源税改革的通知》，财税［2014］72号。

［1］哈特.企业、合同与财务结构［M］.上海：三联书店，1998.

［2］王秀强.煤炭资源税从价计征在即：清理收费、平衡地方利益决定改革成败［N］.21世纪经济报道，2014-10-17.

［3］邵学峰，李翔宇.我国资源型国有企业利润上缴问题及制度重构探析［J］.经济纵横，2015，（5）：16-20.

［4］Tiebout，Charles M.，A Pure Theory of Local Expenditures［J］.Journal of Political Economy，1956，（64）：416-424.

（责任编辑：卢 君）

Resource Tax Reform based on Incomplete Contract Theory——From the Examples of the Coal Industry

SHAO Xue-feng1，LI Xiang-yu2，YIN Kai-hui3
（1.Research Center of China's State-owned Economy，Jilin University，Changchun Jilin 130012，China；2.Financial Markets，Agricultural Bank（Shanghai），Shanghai 200001，China；3.Logistics Group，Jilin Province Branch of China Construction Bank，Changchun Jilin 130061，China）

The income distribution of natural resources reflects the bounded rationality，information asymmetry and transaction cost in the framework of the incomplete contract theory.The endogenous characteristics restricted the deepening reform of resource taxes，delayed the clarifying"rent-profit-tax-fee"and the institutional construction.The processing reform of tax and fee in coal industry can be explained by the incomplete contract theory，and should be follow the path of reduce unreasonable expense，and then improve resource tax focus on key points of the reform and innovation.Put the countermeasures and suggestions forward in the end.

national resource；incomplete contract；resource tax；ad valorem collection

F810.423

A

1672-626X（2016）04-0074-06

10.3969/j.issn.1672-626x.2016.04.012

2016-06-08

教育部人文社会科学重点研究基地重大项目（14JJD790037）；吉林省教育厅“十二五”社会科学研究项目（吉教科文合字［2015］第492号）

邵学峰（1971-），男，山东招远人，吉林大学教授，博士生导师，主要从事制度经济学、财政学研究。