我国房地产税立法问题研究

中国财政科学研究院公共收入研究中心

我国房地产税立法问题研究

中国财政科学研究院公共收入研究中心

内容提要：本报告在对关于房地产税定位三种争议进行分析的基础上，研究了房地产税立法的法理依据，并提出应以提升地方治理能力作为我国房地产税立法的宗旨。房地产税立法需要处理好房地产税与地方治理、开征房地产税与稳定税负以及居民承受能力、中央与地方、立法和征收试点与整体推进、开征房地产税与农地产权制度改革等五方面的关系。在房地产税立法中，存在征管风险、公共风险、配套税制改革等障碍和问题。为此，本报告从征收范围、免征额、税率水平和税收优惠等方面对制度设计中的难点进行了深入研究，并提出相应建议。

房地产税立法制度设计

一、房地产税立法的依据和宗旨

房地产税立法是一项极为复杂的工程，明确其立法的依据和宗旨，是这一立法工程中的首要一环，有利于消除诸多争议，形成共识。

（一）关于房地产税定位的争议及分析

理论界对于我国房地产税的定位存有争议，大体而言，主要有三种观点：

一是将其定位于调节房地产价格或称之为调节房地产市场。经过几年的房价高速增长之后，房价高位运行的风险不断加大，房地产市场严重分化，部分城市和地区的房地产价格偏高，出现了房地产泡沫。在这一背景下，社会上呼吁开征房地产税的声音一直不断，其意图是寄希望于通过开征房地产税，增加房产所有者的持有成本，增加市场供给，或抑制投资投机性需求，解决供求矛盾突出问题，以此促进房地产市场长期平稳健康发展。因此，这种观点将房地产税定位于调节房地产价格。

二是将其定位于筹集地方财政收入。基于税权理论以及现行分税制的制度规定，房地产税作为财产税，其收益分配权归属于地方。1994年实行的分税制财政体制，对于税收收入数量大、税源集中的一些税种或者划为中央税、或者划为共享税，并且在共享税分享比例中中央占大头、地方占小头。虽然划给地方政府的税种数量并不少，多达十多种，但这些税种往往都是税源比较分散、征管难度比较大、税收收入数量少的小税种。因此，地方税体系单薄、税种结构不合理、缺少主体税种的问题自分税制改革以来一直就成为地方税体系的一个突出问题。“营改增”后，由于营业税收入转为增值税收入，将导致地方税体系失去主体税种和支撑，进一步加剧地方税体系单薄、缺少主体税种的问题。近年来，随着经济下行压力增大，财政收入增幅放缓，地方财政收支压力增大、财政运转困难已经成为困扰地方发展的一个重要问题。虽然地方财政收入不会出现“断崖式”下跌，但其增幅放缓令本来就不宽裕的地方财政更加捉襟见肘。特别是一些收入下滑较为严重的地区，收支矛盾十分尖锐、财政运行风险陡然上升。在这一背景下，一种观点认为，应开征房地产税以开辟新的财源、解决地方财政收入困难问题。

三是将其定位于调节收入分配。当前，收入分配日益成为一个严重的经济社会问题。收入差距不断拉大、收入分配不公产生的诸多矛盾，已成为制约我国经济社会健康发展的一大障碍。房地产税具有调节功能：一方面，房地产税可通过设计超额累进税率办法对收入分配进行调节；另一方面，房地产税的税负较难转嫁，因而能够起到分散财产，缩小收入差距的作用。因此，一些学者认为，应该通过开征房地产税调节收入差距，这便将其定位于调节收入分配。

客观上而言，房地产税对房地产价格、地方财政收入和收入分配都将会产生一定的影响。然而，究竟将房地产税定位于何种目标，却要依据房地产税对这三个方面产生的影响大小、我国的经济社会发展的现实需求以及税收改革的整体部署来判断。

从调节房价来看，房地产税可以引导购房者进行理性消费，抑制投资投机性需求，也可通过增加持有成本，使一部分房子进入市场出售，增加市场供给，抑制房价上涨。但由于我国商品房价格高居不下是受多种因素共同影响的结果，包括房地产开发成本高、商品住房供给结构不合理、公民消费需求的扩张、资本市场低迷及投资性投机性需求不断扩张等。单纯通过房地产税，虽然对于抑制房价上涨起到一定作用，但不足以根本性改变房地产市场的供求关系，难以完全实现调控房价的目的，并且房地产税的调控属于单向度的调控，对于抑制房地产市场过热有效，但对于房地产市场萧条时，其调控作用就会失效。因此，只靠房地产税的开征不能解决我国目前房地产市场、住房市场和住房政策中面临的所有问题。

从调节收入分配作用上来看，房地产税的调节作用依赖于在税率、征收范围等制度设计时的差别对待。随着我国居民收入来源和财产存在形式的多样化，房地产只是居民财产中的一种，房地产税只能调节以房地产这种形式存在的财产，并且在取得房地产时所承受的支出压力也并不相同，低收入者承受住房成本的压力更大。因此，房地产税能起到调节收入分配的作用，但其效果受到多方面的制约。

从增加地方财政收入作用上来看，房地产税无疑能增加地方财政收入，但是否能成为地方财政收入的主要来源，则要依赖于制度的设计和居民的承受能力等多方面因素，并且需要在土地财政收入和房地产税收入之间找到平衡点。从短期来看，房地产税一时还难以承担起地方政府主要财源的重任。

（二）房地产税立法的法理依据

法理依据是房地产税立法必须解决的一个重要问题。当前对于房地产税立法的法理依据所产生的争论，主要集中于两个方面：

一是土地出让金问题。房产作为私人财产的重要组成部分，对其征税理应无可厚非，但有人以“已缴纳土地出让金”为由，对此提出质疑——如果保有环节再每年征税，就是重复征收。实际上，在现代经济生活中，税制本身就有重复因素——多种税、多环节、多次征，这被称为“复合税制”。这一税制是各个经济体几百年来税收实践中反复整合、适应客观规律而形成的基本框架，反映的主要是税制既要为政府履行职能筹集必要收入，又要发挥对经济、社会生活的种种调节职能，不同的税种需各有侧重，各自设计，形成一个带有“复合”特征的税制体系。而客观地说，这种复合税制本身就包含重复征收因素，所以这里的“真问题”不是允许不允许重复征收的问题，而是重复得是否合理的问题。何况实际上土地出让金不是税而是租金。从市场经济制度建设的角度而言，政府保护市场公平竞争和私人合法财产，是市场经济的内在逻辑。这一逻辑的另一面，就是对私人财产予以征税，为维持政府正常运转和提供公共服务筹集资金。土地出让金是政府凭借所有者身份对使用权持有人收取的地租，而房地产税则是政府以社会管理者的身份因提供管理和公共服务而收取的税，二者在法理上并不矛盾。租和税可以合理匹配，并不互相排斥，并非二者只能择其一，一国制度设计应该使它们并行不悖地适应整个调控体系的优化。

二是土地所有权问题。有人以“土地私有是征收房地产税的前提”为由，反对征收房地产税，这也是值得商榷的。首先，从土地所有权来看，国外的市场经济体并不全是土地私有制。以老牌工业国英国为例，英国有很多形式的公有土地，包括中央政府层级的公有、地方政府层级的公有以及公共团体的公有，也由规范的交易形成地皮的使用权。英国有的地皮长达999年的使用权，实际上已经对终极所有权形成了虚化。从法律的角度看，英国的土地公有和私有界定很清晰，并非土地私有制一统天下。但保有环节的税收对于这两种情形是全覆盖的。其次，从利益主体的独立性上来看，在我国城镇土地终极产权是国有的情况下，每一个不动产的具体使用权的保有者，都具有各自相对独立的物质利益。国家完全可以凭借自己的政治权力通过征税来调节物质利益的状态与格局。总之，土地的所有权性质并非是决定房产税开征与否的直接前提，房地产税征收的内在依据是政府对于建筑物所有权、土地使用权的保护，以及公共服务的供给，土地所有权问题并不构成开征土地保有环节税收的法理障碍。

（三）房地产税立法的宗旨：提升地方治理能力

从国外立法实践来看，各国对于房地产税立法的宗旨并不相同。例如，美国将对不动产及其建筑物等财产统一征收的房地产税称为财产税，其征税的主要目的是为地方政府提供稳定的财政收入，以满足地方提供公共服务的需要；新加坡对其房产征收财产税，其最根本的目的是为了发展房屋及其附属建筑的基础设施建设；由于自20世纪80年代后期开始，日本房地产泡沫加速膨胀，为此，日本开征房地产税的目标更多是为了抑制房地产价格的快速上涨。

从前面分析可知，尽管房地产税既可为地方增加财政收入，还可以调节居民财富和收入分配以及调节房地产价格，但发挥这些功能的同时，又都存在一定限制或缺陷，使其不能从根本上解决这些问题。确立房地产税的立法宗旨，应立足于我国全面深化改革的目标和任务，从制度建设角度去考虑。在中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中，提出了我国全面深化改革的目标是实现国家治理体系和治理能力的现代化，税制改革是财政改革的一项重要任务，而在税制改革中又提出了“完善地方税体系”。因此，房地产税的立法宗旨，应该定位于完善地方税体系，形成科学、平衡的税制体系，提升地方治理能力。这一宗旨，特别是对提升地方治理能力的要求，实际上暗含或是容纳了房地产税的增加地方财政收入、调节居民财富和收入分配以及调节房地产价格这三种功能，这就使房地产税的立法宗旨处于一个更高的层面之上。

二、房地产税立法需要处理的主要关系

房地产税立法涉及诸多关系，这些关系处理得是否恰当，影响到房地产税的制定质量和运行效果。总体而言，房地产税立法需要处理好五个方面的关系。

（一）房地产税与地方治理的关系

房地产税的特点以及国外实践都表明，房地产税理应作为地方税种。作为地方财政收入的重要来源，房地产税是地方治理的重要基础。房地产税对地方治理的影响，主要体现在两个层面：其一，房地产税的制度设计及收入状况，直接影响地方政府的治理能力。地方政府的治理能力不仅依赖于制度、规则，而且需要一定的物质基础。房地产税是地方财政收入的重要来源，成为地方政府治理能力的物质基础。房地产税状况，不仅影响地方财政收入和地方公共服务供给状况，而且还对地方政府责任、地方稳定、地方治理效率等产生重要影响。其二，房地产税对辖区居民责任与能力产生一定的影响。同时，治理体系结构和治理能力是影响房地产税构建的重要因素。一个高效的房地产税，应与地方治理结构和能力相匹配。如果房地产税不能为地方有效治理提供财力支撑，则会削弱地方治理能力；如果房地产税征收过高，同样也会损害地方治理状况，因此，一个合理的房地产税制度设计，需要在房地产税的征收与地方治理的需要之间取得平衡。

（二）开征房地产税与稳定税负、居民承受能力的关系

开征房地产税需要考虑宏观税负和居民承受能力。稳定税负是我国当前税制改革的一项原则和要求。从现实来看，虽然我国的宏观税负水平在整体上处于一个基本合理的区间，但需要重视宏观税负的上升趋势。如果开征房地产税，在其他税制改革不做大的调整的情况下，则有可能增加我国的宏观税负，宏观税负增加一旦过高，就会与我国税制改革稳定税负的要求相悖。因此，开征房地产税实际上有一个预设的前提——稳定税负。既要实现开征房地产税、增加地方收入，又要实现稳定宏观税负，则需要调整、优化整个税制结构，做到有增有减，使宏观税负保持在一个合理的范围。同时，开征房地产税还需要考虑居民承受能力。不仅要考虑居民的收入水平变化，而且要考虑居民的购房成本以及其他大项支出情况。如果房地产税超过居民的承受能力，就极有可能引发社会问题。因此，房地产税的制度设计需要考虑宏观税负和居民承受能力，处理好其中的诸多关系。

（三）中央与地方关系

房地产税的制度设计，应在优化中央与地方财政关系的大背景下去考虑。首先，需要处理好中央与地方的税权关系。开征房地产税要发挥中央和地方的两个积极性，既要考虑税制的大体统一，又要考虑到我国地方差异较大的现实。如果由中央完全统一制定征收范围、税率等要素，则很难具体区分经济发达与欠发达地区、房地产市场过度发展与发展不足等情况，“一刀切”的房地产税制很难达到预期的目的。因此，应在中央制定基本框架的前提下，赋予地方一定的税权，例如，税率在浮动范围内自行选择权。其次，需要考虑开征房地产税与中央、地方财政体制调整的关系。当前我国地方出现的财政困难，很大一个原因是由于事权、财权与财力的不匹配。开征房地产税虽然有利于在增加财力方面缓解这一问题，但要真正解决需要依赖于财政体制的调整。为此，需要将房地产税的开征与中央和地方的财政体制调整、事权的划分、转移支付的确定等结合起来。

（四）立法、征收试点与整体推进的关系

采取渐进式的改革路径，是前一阶段我国税制改革取得成功的一条经验。即：采取了先易后难、循序渐进的稳妥改革方式，先试点和总结经验，再逐步推开。由于房地产税牵涉到多方面的利益分配问题，因此对经济社会各方面的影响也比较大。采取渐进式的改革路径，一方面可以对税制的实施情况进行不断的检验和反思，便于根据实际情况完善税制设计，提高税制的科学性，另一方面，可以兼顾各方面利益，减少和避免房地产税改革对经济社会发展的不利影响，降低改革的成本和风险。因此，应处理好立法、征收试点与整体推进的关系，在加快立法的基础上，按照“全国推进、渐进改革、分步实施”的思路，将实施步骤分为立法及征收准备、实施征收、巩固完善三个阶段。

（五）开征房地产税与农地产权制度等其他改革的关系

农地产权制度改革是我国当前的一项重要改革任务，并出台了诸多改革措施。例如，2015年11月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《深化农村改革综合性实施方案》，提出开展农村土地征收、集体经营性建设用地入市、宅基地制度改革试点。房地产税涉及大量农村宅基地、建立在农村集体土地之上的小产权房，这部分房地产要不要纳入房地产税的征收范围，需要妥善处理。房地产税能否顺利推行，需要处理好房地产税的制度设计与农地产权制度等其他改革的关系，依据公平原则，在考虑房地产性质和居民承受能力的情况下，作出积极稳妥的制度安排，提高现实可操作性。

三、房地产税立法中的障碍分析

十八届三中全会《决定》中明确提出了“加快房地产税立法并适时推进改革”的要求。目前，对于房地产税改革方向的基本认识是合并房产税和城镇土地使用税，开征房地产税，将征收范围扩展到个人住房。社会上对个人住房征收房地产税既有一定的预期，也对其合法性和合理性提出质疑。由于房地产税不仅与社会公众每个人的切身利益相关，还受到经济、法律、技术等多方面因素影响，因而房地产税的立法中也必然会存在着一些障碍，需要通过立法过程凝聚共识，减少阻力。

（一）房地产税的征管风险问题

任何一个税种的实施需要有相应的税收征管能力进行匹配，否则就会导致税制难以贯彻执行。从国内的税收征管能力看，目前在房地产税的征管上还存在一些问题和风险。主要表现为：

一是国内缺乏对个人和家庭征税的经验和基础。长期以来，在国内以间接税作为主体的税收收入结构下，纳税人多为企业和单位主体。即使是以个人作为纳税人，也多是通过企业和单位进行扣缴，很少有个人纳税人直接进行申报纳税。在这种情况下，房地产税面向个人和家庭征收，对征管将是一个极大挑战。面对国内巨量的房地产税纳税人，要求纳税人全部都依法申报纳税不现实，税务机关进行核实、评估、征缴的工作量也是巨大的。实际上，现行对个人住房租赁征收房产税流于形式的结果，也已经证明了对个人住房征税缺乏实际征管能力。总体看，由于我国目前的税收征管能力有限，短期内还无法做到普遍开征房地产税。

二是房地产税征管需要有相关配套制度条件的完善。房地产税的全面开征应具备房地产登记信息系统和房屋价值评估系统两个技术前提。即对个人住房征税必须先了解和掌握个人住房的相关信息，也能够客观地对个人住房价值进行评价。但从目前来看，覆盖全国的房地产登记信息平台最快也是在2017年才能基本建成。对地方的调研结果也表明，由于国内房地产的产权混乱，目前相关部门实际上还不能掌握所有的房地产情况，也不能对拥有住房的个人的婚姻和家庭信息全面掌握。在这些征管基础条件尚不具备的情况下，房地产税将难以征收。

三是对个人征税的相关征管法律法规也不够健全。如果推进房地产税的立法实施，那么现行税收征管法就需要进行修改，因为原来的法律对税收保全措施和强制执行措施方面都没有涉及到个人问题，而目前税收征管法的修订还没有完成。

（二）房地产税征收的公共风险问题

房地产税是财产税和直接税，社会公众将直接能够感受到税收负担。因此，对个人或家庭征税，其社会风险很高。如果房地产税的税负设计让社会公众感觉负担过高，将有可能对社会稳定产生很大影响。尤其是国内个人或家庭拥有房产的多少与其纳税能力之间并不匹配，即可能出现个人或家庭有房产但缺乏有纳税的连续收入的情况。例如，过去房改之后的这部分群体，可能除了房产外没有其他太多收入来源，还有一部分人是贷款买房，可能连还贷都相当困难。如果不考虑这种情况，对他们征收房地产税的社会矛盾也会比较尖锐，甚至会引发群体性事件。

从国际上看，房地产税的社会风险也是实实在在存在的。以英国撒切尔夫人政府推行的“人头税”改革为例来看，撒切尔夫人在1989年先在苏格兰试行以“人头税”（即小区收费）取代地方政府差饷，次年将试点扩展到英格兰和威尔士。“人头税”就很快成为撒切尔夫人任期内最不受全民欢迎的政策之一。1990年3月31日，在英格兰和威尔士推行“人头税”的前一天，伦敦出现大型游行示威，并演变为暴动，事后数以百万计的人拒绝缴税。再如，在全面征收房地产税的美国，尽管各州财产税法律历经多次修订完善，征纳税的每个环节都有法可依、公开透明，但仍受到美国民众的广泛诘难和指责，更是引发了多次抗税革命。因此，国内全面征收房地产税的社会风险不能低估，应避免出现与社区居民全面拒绝缴纳物业费类似的抗税情况。

（三）房地产税的配套税制改革问题

宏观税负稳定和实施结构性减税是国内目前推进税制改革的基本原则要求之一，全面征收房地产税作为一项增税措施，需要有相应的减税政策配套来实现宏观税负稳定。同时，房地产税改革也涉及到整个房地产税收的改革配套问题。由于我国与房地产相关的税种有：营业税、企业所得税、土地使用税、土地增值税、耕地占用税、城镇维护建设税、房产税、契税、印花税和个人所得税。在房地产税收上是典型的“重流转、轻保有”。因此，房地产税的改革是在减少交易环节房地产其他税收和相关收费的前提下，增加居民住宅保有环节的房地产税，通过这些措施来稳定税负，不额外增加民众的税收负担。在房地产税立法中，这些配套的税费改革能否实现，也会对房地产税开征产生较大的影响。

四、房地产税立法中的难点及其制度设计

与房地产税在立法上存在的一些障碍问题相对应，房地产税在具体制度设计上也同样存在一些难点，包括征收范围、免征额、税率水平和税收优惠等制度的确定。

（一）征收范围的确定问题

理论上，房地产税的征税范围应尽可能地将所有地区、所有类型的房地产都包括进来。同时，从房地产税的长期发展看，有必要在立法时设定大的征税范围，为今后房地产税的发展留出空间。与原有房产税和城镇土地使用税的征税范围相比，这将要求房地产税由城镇扩大到农村、由非住宅类房地产扩大到住宅类房地产。根据我国现有的社会经济发展状况，上述全面的征税范围显然不现实，扩大范围也不可能一次性完成。在立法的征税范围设计上，有以下几方面的难点问题。

一是与房地产税功能定位相对应的征税范围确定。如果将房地产税主要定位于收入功能，则要求征税范围扩大，甚至不给予个人住房房地产税的免征额设计。但如果将房地产税主要定位于调节功能，尤其是确定为对占有房产多或占有房产价值高的人征税，以及抑制住房消费上的奢靡，节约住房和土地资源，则房地产税的征收范围将会缩小，不对居民的基本住房进行征收，而主要是针对多套住房和高端住房征收，与重庆市的房产税改革类似。

二是与众多产权性质房产相关的征税范围确定。目前，国内住房产权的类型众多，包括国有房产（包括军产）、集体所有房产、私有房产等，个人住房也包括商品房、社会保障性住房等，还涉及到不具有法律地位的小产权房。对这些房产是一视同仁地征税还是区别对待，也是征税范围设计上的难点。尤其是对小产权房，还涉及到如果对其征收房地产税，是否导致违法问题合法化的争议。

对于上述难点问题，我们的建议是：在立法上可以采取先将各类房地产都纳入征税范围，再通过免税设计明确对部分房地产暂不进行征收的做法。按照这种思路，房地产税的征收范围可确定为：在中华人民共和国境内的所有房地产。具体包括：生产经营用房地产和非生产经营用房地产。具体征收范围如下：一是各类生产经营企业和单位拥有的房地产；二是城镇居民拥有的房地产；三是农村居民拥有的房地产；四是农业用地。

为了避免现阶段房产税的征税范围过大，应对以下房地产暂免征收房地产税，将其排除在征收范围之外。主要为：一是农业用地（属于集体土地所有权的农业用地）；二是对农村居民拥有的房地产（属于集体土地所有权的宅基地及其房产）。其中，对于属于集体土地所有权但作为经营性用途的农村集体建设用地的房地产，应不属于免税的范围，需要缴纳房地产税。对于“小产权房”，基本的前提还是其非法性和进行清理，对现实存在的小产权房可考虑将其作为经营性用途的农村集体建设用地的房地产进行征收。

与征收范围相对应，房地产的征收对象是纳税人拥有和使用的土地及房屋（建筑物及其附属物）。具体包括：一是具有土地使用权的生产经营用地，即单位或个人用于工业、商业、建筑业、服务业等生产经营活动，拥有土地使用权的土地；二是生产经营用的房地产（土地和房屋）；三是农村和城镇居民住房；四是属于集体土地所有权的农业用地。

（二）免征额的设置问题

目前，对于房地产税计税依据的共识是，在房地产市场价值的基础上，以房地产的评估价值作为计税依据。同时，在制度设计上，对个人住房的全部评估价值进行征收最为简化。但从国内现实看，保障居民的基本住房需求是顺利开征房地产税的前提条件。为了推进房地产税的实施，较为一致的观点认为应对个人和家庭的基本住房需求给予免税。按此要求，就存在着对个人住房的免征额设计问题。

房地产税免征额的设计也存在一定的难点，主要涉及免征额是按照住房套数或住房面积，还是按房产评估值的一定比例进行设计。从目前情况看，由于不同住房的面积不同，且不同类型和区域的房产价值差别过大，按套数给予1套住房免征显然不合理。如果按照住房面积，即以基本住房需求确定免征额，则涉及到家庭情况和人均扣除面积标准的确定问题。人均扣除面积标准是全国统一，还是规定上限由地方具体确定；家庭是按照3口之家计算（国家放开二胎政策后，以后的家庭是否以4口之家为标准），还是按照实际人口数量计算。或者，对每套住房的评估价值给予一定比例的扣除。此外，对于个人拥有的在不同城市的住房，是每个地区的住房都能够享受免征额，还是只能选择在一个城市的住房享受免征额。这些问题都需要在具体制度上加以解决。

从目前情况看，由于不同住房的面积不同，且不同类型和区域的房产价值差别过大，按套数给予1套住房免征显然不合理。而按照房地产评估值的一定比例给予免征，又难以考虑居民家庭人口的状况问题。我们认为，允许家庭成员合并扣除免税面积，按照人均住房面积即以基本住房需求来确定人均免税面积，并结合不同地区房地产的平均评估价值来确定免征额较为合理。

按照人均免税面积来确定免征额，关键是如何选择人均免税面积标准。目前来看，人均免税面积标准有几个可参考的依据。

第一，国内的人均住房面积。根据统计，2012年全国城镇居民人均住房建筑面积为32.9平方米、农村居民人均住房面积为37.1平方米。以此为依据，可考虑对城镇居民人均免税面积设为30平方米（如果未来对农村居民住宅征收房地产税，其人均免税面积应超过城镇居民）。

第二，上海市和重庆市房产税试点改革的做法，根据《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》规定，人均免税面积（住房建筑面积）为60平方米。而根据重庆市《房产税改革试点暂行办法》规定，扣除免税面积以家庭为单位，一个家庭只能对一套应税住房扣除免税面积。纳税人在该办法施行前拥有的独栋商品住宅，免税面积为180平方米；新购的独栋商品住宅、高档住房，免税面积为100平方米。纳税人家庭拥有多套新购应税住房的，按时间顺序对先购的应税住房计算扣除免税面积。在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人的应税住房均不扣除免税面积。总体上看，假设家庭为3口之家，上海和重庆两地的房产税试点改革中的人均免税面积范围为33.3平方米～60平方米。

考虑到不同地区的人均住房面积上的差别，由全国统一制定人均免税面积不符合各地因地制宜的要求。应以具体地区的家庭社会平均基本住房需求和社会平均评估价值为标准，计算确定出具体地区的家庭住房免征额。这样，在保障基本住房需求的同时，纳税人拥有住房越多，纳税越多，总体上保证征税的公平性。

综合看，建议国家统一制定人均免税面积的幅度范围为30平方米～60平方米，再由地方根据实际情况确定具体人均免税面积。同时，地方有权限根据各地实际情况确定各个具体区域的住宅人均面积平均评估价格，最终确定出对居民家庭的房地产税免征额。

（三）税率水平的确定问题

房地产税开征后其税收负担应当是多少较为合适，是人们普遍关注的一个问题，也是房地产税制度设计上的核心和难点。国外的房地产税作为地方税，主要是根据地方政府提供公共服务的需要来确定税率水平。国内地方财政收入的来源很多，难以以此方法来确定税率水平。

房地产税作为对企业和居民个人不动产的征税，尤其是对个人所拥有的不动产征税，其税率水平的设计，不仅仅需要考虑房地产税本身的税负问题，还要结合个人所得税、增值税、消费税、营业税等实际上最终也由居民个人承担的整体税负状况，所有这些税种形成的整体税负不能超过居民个人的承受能力。即要综合考虑按照我国目前居民的收入状况是否能够承担得起，会不会出现人们担心的所谓“买得起房，养不起房”的问题，是否会由于纳税人无力纳税而出现比较严重的欠税等问题。尤其需要考虑到在采取银行按揭方式购房情况下的居民个人负担问题。因此，需要考虑将哪些税费后移，哪些不能后移，哪些需要房产所有者在保有阶段承担，哪些不需要其承担。同时，我国目前的税制改革是分步实施的，那么，在房地产税税收负担的设计上应如何考虑和协调与其他税种的关系？在分步实施税制改革的过程中每一个税种都是在其条件成熟时，独立进行改革和出台的，但每一个税种又不应当是独立进行改革的，在改革的过程中协调好各个税种的关系至关重要。

总体看，房地产税的税率水平设计应区分房地产类型，对经营性房地产按照保持改革前后的税负水平基本保持不变，对个人住房按照符合地方居民纳税能力的原则进行设计。

一是经营性房地产的税率水平。现行房产税对经营性房产（不考虑个人出租住房）是按照房产余值（房产原值一次减除10%至30%）适用1.2%的税率征收；城镇土地使用税则是根据不同区域按0.6元至30元的具体税率征收。按照房地产评估价值统一征收房地产税后，在计税依据和税率形式上都有了很大调整，因而无法直接将原房产税或城镇土地使用税的税率水平平移过来。因此，建议按照改革前后的税负水平基本保持不变的原则进行设计，即在设定了一定的比例税率水平后，总体上保证房地产税应纳税额与房产税和土地使用税的应纳税额总和保持一致。同时，考虑各地区的差异问题，应设置一定的税率幅度范围，允许各地选择具体税率水平。根据北京市对经营性房地产改革前后税收负担的测算结果，在考虑不征税土地价值（划拨土地）的情况下，保持改革前后税负基本不变的房地产税税率水平为0.82%，这可考虑作为经营性房地产的税率下限，并将原房产税1.2%的税率作为税率上限。综合看，建议将经营性房地产的房地产税幅度税率水平确定为0.8%～1.2%。

二是个人住房的税率水平。由于个人住房属于房地产税的新增征税范围，不能采用经营性房地产的税率水平确定方法。但目前上海市和重庆市对个人住房征收房产税的实践可以提供一定的参考。根据《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》规定，其税率水平为0.4%～0.6%（一般适用税率暂定为0.6%。应税住房每平方米市场交易价格低于本市上年度新建商品住房平均销售价格2倍（含2倍）的税率暂减为0.4%。）。根据重庆市《房产税改革试点暂行办法》规定，其税率水平为0.5%～1.2%（独栋商品住宅、“三无人员”第二套普通住房以及建面成交单价在均价的3倍以内的高档住房，税率为0.5%；3倍（含）至4倍的，税率为1%；4倍（含）以上的税率为1.2%。）。由于上海市和重庆市作为直辖市属于经济发达地区，居民负担能力会高于国内其他经济不发达地区，因此结合全国范围的房地产状况和居民负担能力，在两地的最低税率水平0.4%基础上进行下调，选择0.2%作为个人住房的税率下限；为了不过多增加居民个人的税收负担，选择1.2%作为个人住房的税率上限。综合看，建议将个人住房的房地产税幅度税率水平确定为0.2%～1.2%。

三是地方的税率选择权限。房地产的具体适用税率水平由地方根据当地经济发展状况在上述经营性房地产和个人住房的房地产税税率幅度范围内确定。从上海和重庆市的实践看，其中区分了普通住宅和高档住宅实行不同的税率。因此，也应允许地方在税率幅度范围内设置差别税率。

（四）税收优惠的确定问题

房地产税的优惠政策设计上主要涉及到的问题包括：一是对属于单位性质主体的纳税人，包括国家机关，各级政府，人民团体，军事、外交机构，事业单位，以及宗教和慈善等社会公益性组织是否给予免税；二是对不具备纳税能力的住房是否给予减免税。国内房产上的特殊情况是拥有房产多少和纳税能力不成正比，需要解决纳税人税负与纳税能力不相匹配的问题，考虑部分低收入群体的减免税问题。

按照国家财税体制改革中对税收优惠政策提出的要求，房地产税应尽可能少地设计税收优惠。但基于国内房地产类型和居民个人收入水平的实际状况，也需要给予部分税收优惠政策设计。

总体上，房地产税优惠政策设计应遵循以下几方面的原则：一是应遵循量能负担的原则，综合考虑纳税人拥有的财富和实际收入水平，尤其是拥有房产多少和纳税能力不成正比的特殊情况，对部分低收入者和特殊群体给予优惠政策。二是应遵循法定原则，属于中央规定的房地产税优惠政策一经确定，各地政府应严格执行，不能擅开各种口子，让税法成为“议价”税法，应使纳税人可以遵循税法事前预测经营成本，进行正确的投资决策。三是应遵循地方授权原则。基于全国各地经济水平和房地产发展的不均衡性，也有必要赋予地方政府适当的税收优惠上的减免权限，以使税收优惠能够正确地发挥作用。

按照原房产税和城镇土地使用税的优惠政策规定，结合房地产税的定位，除了在征收范围分析中明确的对农业用地和农民住房给予免税政策外，本文建议的房地产税优惠政策主要为：

一是对国家机关、人民团体、军队以及由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房地产，免征房地产税。

二是对市政街道、广场、绿化地带等公共用地以及城市公用设施等房地产，免征房地产税。

三是对宗教寺庙、公园、名胜古迹、博物馆、慈善机构等社会公益事业自用的房地产，免征房地产税。

四是对保障性住房（公共租赁住房等）免征房地产税。对自住型产权共有住房，给予一定的税收优惠，可授权地方具体确定。

五是对不具备纳税能力的部分特殊群体的房地产，给予房地产税减免政策。不具备纳税能力的部分特殊群体，主要是指残疾人、低于一定收入水平的老年人、属于城市低保的家庭等，具体减免税办法由地方根据当地实际情况制定。

附表　房地产税的基本税制设计

税收优惠（1）对农业用地和农民住宅，暂免征收房地产税；（2）对国家机关、人民团体、军队以及由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房地产，免征房地产税；（3）对市政街道、广场、绿化地带等公共用地以及城市公用设施等房地产，免征房地产税；（4）对宗教寺庙、公园、名胜古迹、博物馆、慈善机构等社会公益事业自用的房地产，免征房地产税；（5）对保障性住房（公共租赁住房等）免征房地产税。对自住型产权共有住房，给予一定的税收优惠，可授权地方具体确定；（6）对不具备纳税能力的部分特殊群体的房地产，给予房地产税减免政策。具体减免税办法由地方根据当地实际情况制定。

《我国房地产税立法问题研究》课题组

课题指导：王朝才

课题主持：张学诞

成员：邢丽许文李铭陈龙施文泼胥玲

（责任编辑：董丽娟）

Study on Chinese Property Tax Legislation

Research Center for Public Revenue of CAFS

This paper starts from discussion of the main purpose of property tax legislation，and puts forward new idea that increasing governance capability of local governments should be the target，denying three other viewpoints discussed by past researches.Property tax legislation should also handle over some relationships between aspects including：property tax and governance of local government，tax burden and people’s affordability，central and local governments，overall implementation and pilot reform，property reform and rural land property rights reform.Moreover，during the process of legislation it is should be paid more attention like collection constraints，public risk，related tax reforms and so on.Considering all aspects discussed above this paper analyses several critical issues involved and propose operative suggestion finally.Issues include：collection scope，tax exemption，tax rate and tax preferences.

Property Tax；Legislation；Institutional Design

F812.2

A

2096-1391（2016）06-0054-11