房地产企业营改增政策应对方法及操作

王建丽（中铁置业集团有限公司石家庄分公司）



房地产企业营改增政策应对方法及操作

王建丽
（中铁置业集团有限公司石家庄分公司）

【摘要】2016年5月1日，我国全面推开营改增，国家相继出台了财税【2016】36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》以及2016年第18号公告《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》，本文结合这两个政策，根据房地产开发项目现状，分老房地产项目和新房地产项目两个类型，就销售额的确定、税率的选择、进项税发票的取得、税款缴纳等实际情况进行分析。

【关键词】营改增 房地产 销售额 销项税 进项税

2016年3月国务院常务会议审议通过了全面推开营改增试点方案，明确自2016年5月1日起，全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围，并将新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。2016年3月23日，财政部国家税务总局出台了财税【2016】36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（下面简称《试点实施办法》）。从5月1日起，营业税退出了历史舞台，全面“营改增”政策终于落地，正式开启我国增值税的新时代。

文件从出台到实施只有不到2个月时间，这么短时间内，要完成对增值税从认识到熟悉的过程，让很多财务人员感到无所适从。笔者结合《试点实施办法》，以及国家税务总局出台的2016年第18号公告《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（下文简称18号公告），谈谈针对房地产业营改增的具体应对措施和操作方法，分别针对新、老项目的增值税核算和缴纳情况进行分析。

一、房地产老项目

《试点实施办法》规定，房地产老项目是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。针对有些项目的许可证未注明合同开工日期，或者开发项目没有取得许可证但4月30日前已经开工建设的实际情况，18号公告进行了补充规定，确定建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目也属于房地产老项目。18号公告的补充规定，实现了房地产老项目和建筑工程老项目划分标准的一致性，有利于房地产业和建筑业（甲方和乙方）税负均衡，避免出现房地产按照新项目11%税率而其建筑商按照3%简易征收办法征税，造成房地产抵扣税款偏低而实际税收负担畸高的不公平现象，对未及时取得建筑工程施工许可证的房地产业是及时雨。

（一）销售额

增值税的销售额是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：1.代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。2.以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。房地产企业可能发生的价外费用主要有代收的住宅专项维修基金、代收的契税、代收的房产证费用、违约金等费用，在这些价外费用中，房地产企业代收的住宅专项维修基金，根据《试点实施办法》规定，可以做为不征税项目免于征收增值税。这项政策属于营业税政策的平移。其他价外费用，如果符合以上条款的规定，也可以不计入销售额。

（二）税率

按照销售额是否达到500万元的一般标准，可以分为一般纳税人和小规模纳税人，一般纳税人按照一般计税方法计税，适用税率11%。《试点实施办法》规定，房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。房地产开发企业中的小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计税。房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，无论是一般纳税人还是小规模纳税人，在收到预收款时都要按照3%的预征率预缴增值税。虽然文件规定房地产老项目在征收方式上有选择权，但实际情况是，房地产企业因为销售收入大，一般都能达到一般纳税人标准。但由于老项目前期没有产生进项税抵扣，按照一般计税方法纳税负担过重，常规情况下会选择按照简易方法征收。但对于在2016年4月份刚开始的房地产项目，可能会选择一般计税方法。这里针对一般纳税人的老项目，按照简易计税办法进行分析，如果老项目选择按照一般计税方法进行计税，和新项目的核算是一样的，我们在新项目核算中一并分析。

小规模纳税人和采用简易征收的一般纳税人，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。在预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限向主管国税机关预缴税款。在规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。

这样看来，因为没有进项税抵扣，房地产老项目的核算较为简单，如果选择一般纳税人选择按照简易办法征收或者是小规模纳税人，只需确定销售额和征收率，简单计算后纳税即可。

二、房地产新项目

（一）销售额

和采用简易计税方法征收的老项目相比，新项目及按照一般计税方法计税的老项目确认销售额有一个不同之处。《试点实施办法》规定房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。同时规定，扣除的土地价款以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。18号公告同时规定：支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。这样看来，该土地价款应该为土地出让金价款，人们常规理解的土地价款中包括的契税以及在取得土地过程中支付的拆迁补偿款，可能会因为不符合税法规定而不能扣除。18号公告进一步明确的土地价款的扣除方法：当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款。

（二）销项税

如果为小规模纳税人，新项目的纳税核算和老项目相同，前文已经进行分析。针对大多数房企达到一般纳税人标准的情况，作为新项目，企业没有选择权，只能按照一般计税方法计税，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。项目确认收入时，企业应按照11%的税率计算销项税，减去当期可以抵扣的进项税，计算出企业的应纳税额，然后扣除预缴税款，计算本期实际应缴纳的增值税。

（三）进项税

房地产企业开发过程中，涉及很多行业的很多成本费用，会取得不同行业不同税率的增值税进项税抵扣凭证，这也会成为房企营改增过程中比较难于操作的部分，下面结合房地产开发成本费用明细项目就可能在成本费用中产生的进项税抵扣项进行分析。

1.土地开发成本。前文已经说明，根据税法规定，企业取得土地支付的土地价款可以在销售额中扣除。

2.土地征用及拆迁补偿费。该项费用预计企业将会因为以下原因无法扣除进项税额：①不是向政府部门支付；②无法取得省级以上财政票据；③无法取得增值税专用发票。

3.前期费用。政府部门的配套费，因为无法取得扣除凭证而不能抵扣进项税。勘察费、策划费、设计费、咨询费等费用，按照《试点实施办法》规定属于现代服务业，税率6%，三通一平属于建筑业范畴，税率11%。

4.建筑安装工程费。该项支出在开发成本中占较大比例，能否取得相应的进项税抵扣凭证直接决定着企业税负的高低，应该引起财务人员的高度重视。

建筑安装工程，主要包括建筑工程和安装工程。主要涉及建筑安装、设备和材料采购。建筑安装工程税率11%，设备和材料一般税率为17%。《试点实施办法》规定，建筑服务如果采用清包工方式或者甲供工程方式，可以选择简易计税方法计税。税率为3%。这样看来，房地产企业将会面临一个选择：是选择大包方式取得建筑行业11%的进项税票进行抵扣，还是选择甲供工程方式，自行取得设备和材料按照17%税率、建筑服务按照3%征收率进行抵扣进项税，这需要企业根据项目实际情况进行测算，同时也是和建筑商博弈和协商的结果。

5.基础设施费。主要包括发生的水、电、燃气、通讯管网等费用。《试点实施办法》规定，有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气等经营者向用户收取的安装费、初装费、开户费、扩容费以及类似收费，按照安装服务缴纳增值税。安装服务属于建筑服务，企业可以取得税率为11%的进项税票进行抵扣。

6.配套设施费。主要包括企业为项目配套建造的水塔、锅炉房、居委会、派出所、消防、幼托、自行车棚、学校、会所等配套设施。这些设施建造涉及的增值税抵扣凭证与建筑安装工程费相似，可以参照执行。

7.开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员薪酬、办公费、开发利息支出、项目营销设施建造费等支出。房地产开发企业，一般贷款利息支出较多，在开发间接费用中占较大比重。但遗憾的是，《试点实施办法》做了明确规定：贷款服务产生的利息支出以及纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等相关费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。笔者觉得这是国家对房地产企业高负债率经营从税法角度的一个限制，鼓励企业稳步发展，降低风险，防止盲目负债扩张。

8.企业取得不动产的进项税抵扣。营改增后，企业在2016年5月1日后取得并在会计制度上按照固定资产核算的不动产或不动产在建工程，其进项税额可以自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年60%，第二年40%。但是不包括房地产企业自行开发的房地产项目。那是否意味着房地产企业就不能享受自建自用不动产抵扣进项税的规定呢？笔者认为，房地产企业如果想自建办公楼自用，应该在项目立项时就和自己的开发项目分开立项，并进行单独的会计核算，只要不定性为自行开发的房地产项目，是可以抵扣进项税的。

9.期间费用。包括销售费用、管理费用、财务费用。这些费用的进项税额的抵扣和其他企业相似，没有特殊之处。

除以上情况外，房地产企业在选择供应商时必须明确区分一般纳税人或者小规模纳税人，并应该在合同中对发票提供做出明确要求，以免影响进项税的抵扣，为企业造成经济损失。

以上观点，是笔者结合《试点实施办法》及18号公告，对房地产企业在营改增过程中涉及的税务操作进行的理解分析，预计国家税务总局很快就会有更为详尽的操作文件出台，为企业的税务核算提供更为明确和具体的指导。

责编：梦超

【中图分类号】F812.42；F299.23