未担保余值变动会计处理探究

张琪

未担保余值变动会计处理探究

张琪

摘要：本文首先针对《企业会计准则第21号——租赁》及2010版企业会计准则讲解中有关未担保余值变动的会计处理方法，进行了研究分析，并对原有文献进行剖析，发现现有关于未担保余值变动的会计处理方法还存在着很大的争议。其次，通过对未担保余值变动的实质进行分析，本文认为《租赁》准则中关于未担保余值变动的相关规定还存在着会计处理既复杂又不易理解的问题，且该会计处理在会计实务上难以操作，应该对其进行改进。最后，本文基于未担保余值的重要性角度，建议在初始确认时将未担保余值进行分类；在分类的基础上充分考虑提供会计信息的相关性、可理解性要求，并本着简化未担保余值变动会计处理核算方法的原则，对未担保余值变动的确认、计量提出了全新的会计处理建议。

关键词：融资租赁；未担保余值；资产减值；内含利率

一、引言

融资租赁作为金融业的一部分，在经济发展中发挥着越来越重要的作用，成为企业融资的重要方式；中国自改革开放之初开始发展融资租赁业以来，融资租赁在中国经历了飞速发展。专业化的融资租赁公司如雨后春笋般相继建立，为我国融资租赁的发展奠定了坚实的基础。融资租赁相应的会计处理方法与此同时在我国也逐渐发展完善，2006年颁布的《企业会计准则》第21号准则对融资租赁的会计处理作了比较详细的规范。可是《租赁》准则对融资租赁中的未担保余值变动会计处理的规定还存在一些问题，这些问题的存在大大降低了企业对外提供融资租赁会计信息的质量。未担保余值作为出租人在融资租赁业务中确认的一项资产，一般情况下其本身价值仅仅占整个租赁收款额（长期应收融资租赁款）的一小部分，理论上对未担保余值的会计处理应在坚持成本效益的原则下，简化会计核算。然而，笔者发现准则中关于未担保余值变动的会计处理过于复杂，并且其提供的会计信息不具有可比性，这些问题将造成实务操作中对融资租赁会计处理的不规范性。

二、未担保余值变动会计处理存在的问题

（一）提供的会计信息可理解性较差

通过对比《租赁》准则与准则讲解的会计处理方法，准则使用者很难发现两者之间的必然联系。借鉴白露珍（2011）对未担保余值减值的会计处理进行两步分解的思路，第一，因为未担保余值减少时对当期的期初租赁投资净额不产生影响，且剩余租赁期限内的租赁收款额是固定不变的，所以，当未担保余值减少时，期初未实现融资收益发生同等金额的减少。第二，重新计算的内含利率比原内含利率小，因此，当期按照新的内含利率计算分配的未实现融资收益（租赁收入），是小于按原内含利率计算分配的未实现融资收益的（即未实现融资收益应当调增）。综上所述，借记未实现融资收益是第一步的影响，贷记未实现融资收益是第二步的影响。

（二）提供的会计信息不具有可比性

《租赁》准则中未担保余值减值时要重新计算租赁内含利率，以后期间根据新的租赁内含利率分配未实现融资收益，而新租赁内含利率为以后期间租赁收款额的现值及未担保余值减值后金额的现值之和等于本期期初的租赁投资净额的折现率，这样相当于再次处理一项融资租赁业务。其会计处理实质上是认同了前后各期租赁业务投资的风险发生了重大变化，但是引起该投资项目价值变化的因素仅仅是未担保余值的价值变动，而不是因为承租方的违约风险所可能引起的主体现金流量的变动风险，也不是因为高通货膨胀率引起的租赁业务整体收益率下降的风险。所以这样的会计处理夸大了租赁业务的项目风险，企业按照原内含利率计算的各期租赁收入与按新内含利率计算确认的租赁收入没有进行比较的基础。由于对以后期间租赁业务的风险估计有误，使得对同一笔经济业务所提供的会计信息在前后期间不具有可比性。

（三）《租赁》准则讲解中存在的问题

一方面，准则讲解给出的例题却并未按照上面的会计处理方法进行会计处理，在未担保余值价值减少的情况下，假设租赁开始日未担保余值价值为a1，第x期减值为a2，则未担保余值减值金额a1-a2，第x期租赁投资净额在未担保余值减值前为b1，在未担保余值减值后为b2，则租赁投资净额减少额b1-b2。准则讲解例题给出的第x期会计分录：

借：资产减值损失a1-a2

贷：未担保余值减值准备a1-a2

借：未实现融资收益b1-b2

贷：资产减值损失b1-b2这显然与准则讲解的会计处理规定不一致，而这种方法最终也导致了未实现融资收益在融资租赁结束时尚有（a1-a2）-（b1-b2）的金额未摊销完。

三、未担保余值变动会计处理改进意见及分析

（一）未担保余值的初始确认

在初始确认时对未担保余值进行分类，分为重要的、不重要的未担保余值，再进行记录。首先，要根据未担保余值的最初估计金额大小、未担保余值占最低租赁收款额及未担保余值之和的比例大小进行判断，金额越小就越不重要，从金额上初步确定未担保余值的重要性程度。其次，要考虑租赁期限的长短，此时的“重要”、“不重要”指的是预期未来未担保余值的现金流量变化大小，变化大就重要，变化不大就不重要。一般而言，租赁期限短，最初估计的未担保余值的准确性就高，而且未担保余值发生变动的可能性就小，那么预期未来未担保余值现金流量较可靠，其对于企业的重要性就小；租赁期限长，则刚好相反。最后，要考虑企业所有未担保余值之和相对于企业整体的资产水平、收入水平的大小，从而判断未担保余值价值对企业整体的收益水平的影响大小，影响越大，企业整体未担保余值就越重要。那么在对每项未担保余值进行分类时就更应该谨慎。

（二）未担保余值的后续计量

未担保余值发生减值时，对重要性程度较低的未担保余值，可直接按照未担保余值账面价值与预计可收回金额的差额确认当期减值损失，并同时计提减值准备。这样的会计处理非常简单，同时又不影响企业所提供的融资租赁会计信息的可靠性、相关性，对于企业整体财务报表的公允列表不会产生影响。对于不重要的未担保余值，一般情况下，未担保余值期限短、金额小，可以直接以减值金额确认为当期的减值损失。未担保余值价值变动作为一项会计估计，适用未来适用法，其会对当期及以后期间会计处理产生影响。当期直接确认减值损失金额也是对当期及以后会计期间产生了影响，并且这种会计处理方法更加谨慎。而在《租赁》准则讲解中，减值当期所做分录，借：资产减值损失，贷：未担保余值减值准备，同时，借：未实现融资收益，贷：资产减值损失，实际上计入当期损益的减值损失小于未担保余值减值准备金额，其差额递延在以后期间计入了损益，只不过是通过未来期间租赁收入减少的形式计入的。从这方面来看，该种直接借记资产减值损失，贷记未担保余值减值准备的方法更加谨慎，提供的会计信息更加相关。

笔者认为对于减值的未担保余值价值在以后期间又恢复的情形，不应当再将未担保余值价值转回。首先，在《企业会计准则第8号——资产减值》中，准则基于固定资产减值后价值恢复可能性比较小（通常情况下为永久性损失）的考虑，且依据会计信息质量中的谨慎性要求，规定固定资产减值后其减值金额以后期间不能恢复。其次，融资租赁资产是一项固定资产，融资租赁资产与未担保余值实质上存在于同一实物资产（未担保余值是依附于融资租赁资产而存在），虽然融资租赁资产是承租方的一项固定资产，但是这并不改变融资租赁资产本质上是一项长期资产的性质，因此，应将未担保余值视为一项长期资产。最后，对于同一实物资产的人为分割的两部分价值，这两部分价值在减值而又恢复后是否可以再转回的会计处理应该一致；而对于未担保余值的该问题，笔者倾向于未担保余值的会计处理应与固定资产一致。因此，未担保余值减值后其价值又恢复的，应该不予转回。

四、结语

如今，我国经济社会迅猛发展；然而，融资难也已经成为许多企业共性的问题，而这确实阻碍了我国经济的发展势头。《企业会计准则》中的租赁准则为租赁双方融资租赁业务提供了规范化的标准，为其会计处理提供了依据。然而，《租赁》准则中有关未担保余值变动的会计处理却存在着会计处理复杂又难以理解、提供的会计信息缺乏可比性等问题，这些问题增加了企业在融资租赁会计处理上的不必要的财务成本，且增加了会计信息使用者的信息使用成本。因此，笔者根据未担保余值变动的实质及会计信心质量特征中的重要性要求，秉承简化会计核算、提供高质量会计信息的原则，提出了未担保余值变动的全新会计核算方法，期望能够促进融资租赁会计实务的发展。

参考文献：

［1］张敬东.租赁未担保余值减值处理存在的问题［J］.财会月刊，2011（29）.

［2］张俊青.未担保余值变动会计处理研究［J］.新会计，2011 （12）.

［3］宋洪源.“租赁投资净额”准则定义存在的问题［J］.财会月刊，2013（15）.

［4］梁爽.未担保余值减值会计处理中的问题及改进［J］.财务与会计，2011（7）.

［5］白露珍.融资租赁中未担保余值变动会计处理新探［J］.财会通讯，2011（34）.

［6］刘红亮.融资租赁中未担保余值的会计处理分析［J］.会计师，2012（17）.

作者单位：（中南财经政法大学会计学院）