投资企业与联营、合营企业之间未实现交易损益的研究

宋扬平

投资企业与联营、合营企业之间未实现交易损益的研究

宋扬平

摘要：2014年我国对《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行了修订，其中第十三条规定：投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。但国际和国内准则在表述上存在差异，本文通过对国内国际准则进行比较，指出准则表述中存在的问题，并提出修改建议。

关键词：未实现交易损益；顺流交易；逆流交易

一、研究问题的提出

我国最新修订的企业会计准则第2号（2014）中的规定是：投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。现修订后的准则将这一规定载入准则正文，可见对这一规定给予了足够重视。但是修订后的准则是否还存在不合理之处，有待我们进一步探讨。

母子公司、联营企业及合营企业同作为企业的关联方，但是从对未实现内部交易损益的处理方法来看，投资企业与联营、合营企业之间发生的未实现内部交易损益抵销和母子公司之间是不同的，母子公司之间是全额抵销，而投资企业与联营、合营企业之间抵销的仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。笔者试对准则中未实现交易损益的表述进行探讨，准则中将投资企业和联营、合营企业之间的交易所产生的损益定义为未实现内部交易损益是否恰当？

二、准则表述中的问题及改进建议

（一）准则表述中的问题——未实现内部交易损益的提法欠妥

根据企业会计准则第2号（2014）中的规定，投资企业与联营、合营企业之间的交易所产生的利得和损失被定义为未实现内部交易损益。但对于这一表述，笔者认为，存在一定的问题。

《独立审计师就合并财务报表摘要致华为技术有限公司董事会之报告》（2011）中写到：我们已经审计了按国际财务报告准则编制的贵集团截至2010年12月31日止财务年度的合并财务报表。说明华为技术有限公司2010年度的财务报告是按照国际财务报告准则来编制的。《华为技术有限公司2010年年度报告》中还写到：本集团与联营及合营公司之间进行交易所产生的未实现损益，均按本集团在联营和合营公司所占的权益比率抵消；只有当未实现亏损显示已转让资产出现减值时，在当期确认有关未实现亏损。这里很明确指出是未实现损益，而不是未实现内部损益。

根据《企业会计准则第36号——关联方披露》（2006）第三条规定：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。因此投资企业与联营、合营企业之间是属于关联方，它们之间的交易属于关联交易，不属于内部交易。

国际会计准则第28号（2011）中，第28条规定：主体（包括纳入合并财务报表范围的子公司）与联营企业或合营企业之间因“逆流”和“顺流”交易产生的利得和损失，在主体财务报表中确认的部分仅限于与非关联投资者在联营企业或合营企业中的权益相关的部分。这些交易带来的投资者享有的联营企业或合营企业的损益份额应予抵销。根据国际会计准则第28号（2011）可以看出，国际会计准则中强调的是在主体与联营企业或合营企业之间，而不是内部。

所谓内部交易，就是指在企业集团内母公司与子公司之间、各子公司之间发生的交易。《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014）规定：合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母子公司虽然是不同的会计主体，但是母子公司是属于一个财务报告主体的，是需要编制合并财务报表的，他们之间的交易属于内部交易。而投资企业与联营、合营企业是两个单独的财务报告主体，不需要编制合并财务报表，所以要区别于母子公司之间的交易。联营企业及合营企业不纳入合并范围，投资企业与联营、合营企业之间的交易不属于内部交易，只能称之为关联交易。因此笔者认为将其之间产生的未实现交易损益定义为未实现内部交易损益不合理。

（二）修改建议——将未实现内部交易损益调整为未实现关联方交易损益

笔者认为，准则中将投资企业与联营、合营企业之间产生的未实现交易损益定义为未实现内部交易损益欠妥，让人难以理解。投资企业与联营、合营企业之间属于关联方，产生的未实现交易损益应该定义为未实现关联方交易损益，这样既能准确的描述该交易损益，又易于理解。

三、结论

笔者分析了我国企业会计准则中关于投资企业与联营、合营企业之间的未实现交易损益表述中存在的问题并深入探讨了原因，提出相关改进建议。通过研究，得出的结论如下：投资企业与联营、合营企业之间属于关联方，产生的未实现交易损益应该定义为未实现关联方交易损益，而非未实现内部交易损益。

参考文献：

［1］中华人民共和国财政部.《企业会计准则第2号——长期股权投资》［S］，2014.03.

［2］华为技术有限公司.《华为技术有限公司2010年年度报告》［R］，2011.

［3］中华人民共和国财政部.《企业会计准则第36号——关联方披露》［S］，2006.02.

［4］IASB.International Accounting Standard 28:Investments in Associates and Joint Ventures［S］，2011.

［5］中华人民共和国财政部.《企业会计准则第33号——合并财务报表》［S］，2014.03.

［6］申屠新飞.权益法下未实现内部交易损益调整问题思考［J］.财会月刊，2011.12.

作者单位：（长安大学经济与管理学院）