权责发生制下政府或有负债问题思考

郑晓云

权责发生制下政府或有负债问题思考

郑晓云

摘要：多年来，我国政府会计一贯实行的是以收付实现制为核算基础的预算会计体系，导致我国政府或有债务一直处于政府会计核算范围之外。而2015年10月出台的《政府会计准则——基本准则》明确表明政府财务会计实行权责发生制，意味着政府或有负债可纳入会计核算，这对防范政府财政风险和加强政府债务管理有着举足轻重的作用。

关键词：权责发生制；政府或有负债；会计问题

一、权责发生制是政府加强债务风险管理的必然选择

收付实现制下的会计核算程序虽相较权责发生制更为简单，更利于政府预算支出和预算拨款进度的安排，但其在确定支出责任等方面存在着很多的问题。

（1）收付实现制的财政预算时间跨度太短，使得政府无法考虑到由于政策性补贴、对金融机构的救助等引发的财政风险。（2）其预算编制方法只是记录现金流量，而或有负债的累积以及由于过去承诺带来的财政成本并不会考虑在内，这使得政府可能为保证自己任期内预算的平衡，而将政府承诺担保的隐性的或有的负债转移至下一任政府，这无疑会导致政府或有负债规模的扩大。（3）收付实现制可能会低估当期的财政支出，虚增政府资源，一方面不能真实地反映政府的家底，不利于政府加强对资产负债的管理；另一方面也不能客观反映政府运行成本，不利于科学评价政府绩效。

权责发生制原则，表明只要符合负债的定义和确认标准，即可在财务报表中得到一定披露，从而满足决策者和信息使用者的需要。也就是说，在权责发生制下，或有负债能够纳入政府会计核算范围。近年来，政府一直强调加强政府债务管理，而要控制政府的债务风险则离不开对政府或有负债的管理。因为政府或有负债的不确定性、主观评价性、隐蔽性和难以计量等特点是政府财政风险的最大诱因。

二、政府或有负债形成原因

政府或有负债产生的客观原因是公共风险的客观存在。公共风险比如金融危机，是个人和企业仅凭自己能力无法挽救，需要政府介入来化解的一种风险，政府具有的这种推定的义务，意味着政府需有财政支出。政府不管是主动承担责任还是被动承担责任，经济资源都可能流出，只是形成的或有负债类型不同，一种是法定的，一种是推定的。前者主要是政府提供的各种担保形成的，后者则主要是政府出于道义承担的救助义务。政府或有负债产生的主观原因则是政府的机会主义行为。政府可能为了达到某种目标而将财政支出不断推后，以及为了减少财政赤字，通过各种形式来融资和举债，这就造成政府未来成本的不断增加和或有负债的积累。除此之外，市场失灵和制度变迁以及信息不对称等因素都将导致政府或有负债的产生。比如，政府违规担保的行为，并没有制度文件规定，但当市场失灵，无法化解债务风险时，最后只能由政府这最后的保护伞来买单。

三、政府或有负债范围

政府是一个经济主体，在法律上应与企业等经济主体平等，从这方面来看，政府或有负债和企业或有负债法律性质一样。国际会计准则和我国企业会计准则对或有事项的定义是，或有事项是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能确定的不确定事项。或有负债则是指由于过去事项承担的一项可能责任，这项可能责任的履行很可能导致经济资源的流出，形成经济主体的潜在义务。或有负债主要有以下三个特征：

（1）过去或现在既存的事项为基础，是基于法律法规和承诺管理等，隐含着负债发生的客观可能性；（2）或有负债的结果具有不确定性，其性质与负债完全不同，因为负债的数量、金额、债权人等都是确定的，是确定的义务，而或有负债是否可确认取决于经济主体承担的是否是现时义务，经济利益是否很可能流出以及金额能否可靠计量；（3）或有负债的结果只能由未来时间发生以后才能确定。

从会计角度来看，政府或有负债不符合政府负债的确认条件，两者的涵义不同，不能混淆：

（1）政府负债是现时义务，而政府或有负债可能是现时义务也可能是潜在义务；（2）政府负债很可能导致政府资源流出，属于确定事项，而或有负债导致政府资源流出的可能性不确定属于不确定事项；（3）可控性不同，政府负债的可控性较大，而政府或有负债受外部因素影响，可控性较小。从经济学角度看，政府的或有负债和企业都是法定的，是政府通过法律、政策或合同等事项认可，当或有负债转换成政府责任和义务时，政府应承担一定的支出责任。除此之外，政府不承担法律以外的责任和义务。但这里隐含着一个前提条件，政府与其他产权主体之间的产权划分在法律上是十分明确的。但需重视的是，政府与企业不一样，企业的或有负债主要是自身一系列行为导致的，而政府作为一个公共主体，其他社会主体最终不能承担风险时，政府有义务来化解公共风险，维护社会公共利益。在法律要求下，当私人风险可能转变为公共风险时，政府的责任和义务便超出了法律的边界，政府应履行推定的义务，比如对自然灾害可能承担的救助。政府或有负债存在层次性，因为分级管理，各级政府之间会形成债权债务关系，下级政府遇到债务危机，出现偿债困难时，上级政府一般不会坐视不理，而是出手给予一定的救助。

根据HANA的财政风险矩阵，可以认为政府或有负债包含没有纳入政府预算的显性的和隐性的或有债务。显性或有负债是指政府提供担保根据法律法规必须承担的法定义务，隐性或有负债则是指即使政府没有公开承诺，但出现偿债困难时，政府出于道义和社会压力而履行的推定义务，如社会保障支出缺口。

四、政府或有负债会计核算与披露的国际比较与启示

新西兰政府建了一套政府或有负债核算的报告体系，将或有负债分为可计量与不可计量，表内披露或表外披露两种披露方式。会计确认基础是完全的权责发生制，可计量的显性直接债务在财务报表中确认，可计量的或有负债则单独编制或有负债报表并加以辅助，其涵盖的项目主要包括：担保和赔偿、诉讼程序和纠纷、未缴资本金等；而那些无法量化的或有负债则需在附注中详细披露。

澳大利亚政府或有负债在其财务状况表、现金流量表和财务业绩表中并没有得以体现，主要是体现在承诺进度表、或有事项进度表和报表附注中。其会计确认基础也是完全的权责发生制，可计量的显性直接债务在附表中确认，如或有事项进度表；无法量化的或有负债在附注中详细披露，但其并未涉及隐性或有负债。捷克政府通过编制或有负债的专项报表来估算政府或有负债，用尚未结算担保额乘以违约概率得来的数值填写“政府担保债务余额”，其将违约概率分为四挡：很高（90%）、高（30%）、中等（15%）、低（5%），最后再通过编制填写“风险加权调整后的或有负债表”来反映政府经济资源可能的流出。巴基斯坦则是借鉴了捷克政府，只是违约率的档次不一样：很高（95%）、高（75%）、中等（50%）、低（15%）。美国政府采用的是预算制度，或有债务主要是贷款担保，这些债务在其财务报告中并不会显示，政府只是会提供大量信息来反映未来的成本。

对于我国来说，为防范财政风险，加强政府性债务管理，或有负债的核算和披露具有重要意义。我国政府或有负债的会计确认基础是权责发生制是毋庸置疑的，该制度下，政府财务报告确认的负债口径才足够宽，负债信息才足够全面，政府或有负债才能纳入会计核算范围。但是以往单一的历史成本计量并不适用于我国或有负债的计量，因为由未来事项的发生或不发生来确认的或有负债是政府无法掌控的，需要考虑未来情况，所以可以考虑用广义的公允价值进行计量。对于可计量的显性直接债务直接在财务报表中确认，可计量的或有债务，若是政府的现时义务，且很有可能导致政府经济资源的流出，金额能够可靠计量的则可确认为预计负债，在表内直接披露；对于不是很可能导致经济资源流出或金额不能可靠计量的则在附注中详细披露；而那些取决于不确定未来事项的或有负债，若是有迹象表明会发生，则在附注中披露，无迹象发生则不披露。比如，中央高校和医院等事业单位举债用于公益性项目，若没有迹象表明高校和医院有偿债困难，则不用披露；若有迹象表明其存在偿债困难，则应在附注中披露；若是出现明显偿债困哪且能合理估计金额，则确认为预计负债并在表内披露。虽如此，政府或有负债的估算还是存在诸多难题。比如，对于可量化的或有负债，在风险概率数值的选择和档次的划分上，是采取捷克的还是巴基斯坦的，应从去我国情来合理划分，不能一概而论；再者，不可量化的或有负债该如何换取其估算值，这些问题都值得进一步深入研究。

五、结语

总之，权责发生制是政府防范财政风险，加强债务管理的必然选择，也是适应我国政府会计改革浪潮的重要之举。权责发生制下政府或有负债可纳入会计核算范围，有关政府或有负债的会计问题的研究迫在眉睫，而我国关于政府或有负债的研究尚浅，很多问题尚未解决，还需进一步地深入研究。

参考文献：

［1］刘尚希.财政风险及其防范问题研究［M］.北京:经济科学出版社，2004.

［2］马恩涛.中国经济转型中政府或有负债研究［D］.厦门大学，2007.

［3］陈霖.政府或有负债会计问题研究［D］.湖南大学，2008.

［4］王芳，曹军.政府或有负债与企业或有负债的比较及启示［J］.财务与会计，2012，07:66-68.

［5］徐永凡.政府或有负债会计信息披露国际比较与借鉴［J］.财会通讯，2015，01:119-121.

作者单位：（中南财经政法大学）