企业接受非货币性资产捐赠时税务处理比较

耿辉霞



企业接受非货币性资产捐赠时税务处理比较

耿辉霞

摘要：企业在接受非货币性资产捐赠时，做出不同的会计处理，会对企业当期的税负及税后利润产生不同的影响。同时，不同的会计处理对会计准则和税法要求的体现程度不同，有的企业做出的会计处理甚至违背了会计准则或者税法的要求。本文就企业接受非货币性资产捐赠时常见的两种会计处理进行比较分析，得出结论。

关键词：接受捐赠；非货币性资产；会计处理

一、企业接受非货币性资产捐赠时的会计处理

1.按照入账价值扣除所得税后计入营业外收入

这种会计处理方式是指企业接受捐赠转入的非货币性资产时，按照捐赠确认的价值，借记“原材料”、“固定资产”等账户，按照专用发票上注明的或者按照确认价值换算的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，接受捐赠非货币性资产未来应缴的所得税额，贷记“递延所得税负债”账户，按照其差额贷记“营业外收入”账户；按接受捐赠实际支付的相关税费贷记“银行存款”、“应交税费”等账户。

如下例所示：

例.甲工厂接受乙工厂捐赠的丙材料一批，增值税专用发票上列明：价款40000元，税额6800元，材料已经验收入库，自负装卸搬运费1000元。所得税率为25%，做出会计处理如下：

（1）接受捐赠时

借：原材料41000

应交税费——应交增值税（进项税额）6800

贷：递延所得税负债10000

营业外收入——捐赠利得36800

银行存款1000

（2）期末转回当期递延所得税负债

借：递延所得税负债2000

贷：应交税费——应交企业所得税2000

此会计处理中应缴纳的所得税计入“递延所得税负债”是依据《税法》的要求“企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得”。在这种情况下，税务处理不超过5年的期限内分期确认收入，而财务会计则是一次性计入当期损益，这时产生应纳税暂时性差异。

如果上例中甲企业接受捐赠的是不需安装的固定资产，只需要把会计处理中的原材料替换成固定资产即可。

2.按照入账价值并可抵扣的进项税额计入营业外收入

此种会计处理方式是把企业接受捐赠的非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额一并计入“营业外收入——捐赠利得”；期末计入应纳税所得额计提所得税，符合延期纳税条件的，计提“递延所得税负债”。但是，受赠企业另外支付或应付的相关税费不计入应纳税所得额。承接上例，会计处理如下：

（1）接受捐赠时

借：原材料41000

应交税费——应交增值税（进项税额）6800

贷：营业外收入——捐赠利得46800

银行存款1000

（2）期末计提递延所得税负债

借：所得税费用11450

贷：应交税费——应交企业所得税9160

递延所得税负债2290

接受其他非货币性资产捐赠会计分录原理相同。

二、不同会计处理对企业税后利润的影响比较

1.第一种会计处理对税后利润的影响

以上例为例，采用第一种会计处理方法，企业接受捐赠时，已经计提了递延所得税负债，只需要在期末时转回当期应交部分，计入“应交税费——应交企业所得税”。甲企业接受捐赠产生的营业外收入是36800元，由于计入营业外收入的部分是扣除递延所得税负债后的“净收入”，所以当期期末针对这部分收入不再计提企业所得税，则由于此次接受捐赠产生的当期所得税额为2000元，后面4个会计年度每年应缴纳的所得税增加2000元，增加企业当期的税后利润36800元。

2.第二种会计处理对税后利润的影响

以上例为例，采用第二种会计处理方法，甲企业此次接受捐赠产生的应纳税所得额是46800，当期期末并入应纳税所得额计提企业所得税，当年应缴纳的企业所得税增加了2290元，后面4个会计年度每年应缴纳的所得税增加2290元，会增加企业当期的税后利润35350元。

3.两种会计处理税后利润的影响比较

通过上面的分析可以看出，采用第二种会计处理方法比采用第一种会计处理方法需要多产生的所得税是1450元，同时减少的税后利润1450元。所以很多企业宁愿采用第一种会计处理方法，以图节税并增加税后利润。那么上述两种会计处理方式是否都符合会计准则及税法的要求，都能为企业所用呢？

三、结论

新会计准则对企业接受资产捐赠价值需计缴所得税的问题没有提及。所以，从企业会计准则的角度来看，两种处理方式都没有违背会计准则的要求。只是，第一种处理方式没有体现出“所得税费用”科目，不符合会计信息质量的可理解性原则。

税法对企业接受捐赠资产价值需作为计税所得额计缴所得税的规定是：企业接受捐赠的非货币性资产的入账价值是指根据与资产相关的凭据确定的，应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，但不包括应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。所以，第一种会计处理方式并没有针对捐赠方支出的进项税额计提所得税，是不符合税法的相关要求的；第二种会计处理方式符合税法的要求。

参考文献：

[1]史耀斌等.《中华人民共和国企业所得税法》释义及使用指南.法律出版社，2007.

[2]财政部.企业会计准则——应用指南.中国财政经济出版社，2006.

[3]盖地.税务会计与税务筹划（第五版）.中国人民大学出版社，2010.

（作者单位：重庆文理学院）