非货币性资产交换和债务重组对比分析

景仕杰　周晓娜



非货币性资产交换和债务重组对比分析

景仕杰周晓娜

摘要：非货币性资产交换和债务重组均属于企业的特殊经济业务，在企业中不经常发生。本文基于这两项业务的特殊性，分析了非货币性资产交换和债务重组在业务类型、交易过程中所涉及的项目以及双方的计量时点方面的相同点，同时分析了非货币性资产交换和债务重组在发生原因、涉及多项资产时的计量成本以及计量基础方面的不同点。

关键词：非货币性资产交换；债务重组；对比分析；相同点；不同点

一、绪论

据《企业会计准则第12号——债务重组》的规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定，非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。而非货币性资产交换和债务重组，在企业中并非经常发生的业务，其均属于企业特殊的会计业务。本文根据相关的理论将企业的这两项特殊业务进行了对比分析。

二、非货币性资产交换和债务重组的对比分析

（一）非货币性资产交换和债务重组的相同点

1.同属资产重新组合的特殊业务

无论是非货币性资产交换还是债务重组均属于企业的特殊业务，在企业中并非经常发生。企业进行非货币性资产交换，可以分为两种情形：第一种情形指企业为了进行资产重组而进行的一项特殊业务，另一种情况则属于企业为了自己的利益，通过进行非货币性资产交换，从而达到一定程度上既能减少企业的资金流出，又能通过资产的交换而使得企业的资产得到充分的整合，以此达到资产的最大效率使用；同时，以资产清偿债务、债务转为资本以及修改其他债务条件的方式来进行债务清偿的债务重组业务也具有特殊性，这种特殊性使得债务重组可以被认为属于特殊的非货币性资产交换，同时可以认为债务重组的发生和非货币性资产交换的发生属于同样类型的业务在不同的环境下进行的，也有力地说明了非货币性资产交换和债务重组同属资产的重新组合。

2.均以非货币性资产的交换为主

非货币性资产交换主要指非货币性资产之间的互相交换，主要包括存货、固定资产、投资性房地产、无形资产等的交换，即使涉及到货币性资产也只是所占份额很小的补价部分。《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换中涉及的补价不得超过整个资产交换金额的25%，这就决定了企业的非货币性资产交换主要是以非货币性资产为主；债务重组主要包括以现金清偿债务和以非现金资产清偿债务之分。虽然包括使用现金进行债务清偿，但是，这在大多数企业中的发生概率很小，存在着企业根本无法通过以现金资产进行债务清偿的可能性，因为债务重组的发生是由于企业出现了暂时性的或者是严重的财务困难，致使资金周转不灵，难以按时偿还债务，债务重组业务的性质就决定了在企业资金周转困难的情况下，企业有可能无法通过资金进行债务的清偿。大多数企业在进行债务重组时，大都选择以非现金资产进行债务的清偿。比如使用企业现有的存货、固定资产等等进行债务清偿。

3.交易双方同时进行会计核算

购销业务在大多数工业企业发生的业务中属于常见业务。当企业发生一笔购销业务时，销货和购货双方会由于存在地域以及环境等诸多方面的影响，使得销售方在确认收入以及购货方在确认收货的时点上存在差异，从而导致购销双方不会同时进行会计核算。然而，对于发生非货币性资产交换经济业务的双方而言，在发生这笔经济业务时，双方的会计核算会同时进行，不会出现会计核算时点不同的问题。比如：A企业用自己的一项设备与B企业的长期股权投资进行交换时，A企业需要进行固定资产的减少和长期股权投资的增加的会计核算，与此同时，对于B企业而言，会同时进行长期股权投资的减少和固定资产增加的会计核算；同样的，当发生债务重组业务时，债权人和债务人双方均会同时进行此项业务的会计核算。比如，甲企业欠乙企业一笔购货款，由于甲企业发生严重财务困难，短期内无法偿还已经到期的购货款，经双方协商，乙企业同意甲企业以自己的一项固定资产抵偿债务，这时候债务人也就是甲企业会进行应付账款减少和固定资产减少的会计处理，与此同时，债权人也就是乙企业会进行应收账款的减少和固定资产的增加的会计处理。

（二）非货币性资产交换和债务重组的不同点

1发生原因不同

非货币性资产交换并非因为企业形成债务或者债权，而是企业为了追求资产的公允价值最优而进行的一项经济业务。比如：A企业用自己闲置的一块儿土地与B企业的一项固定资产进行交换，并且A企业所持有的闲置的土地的未来的现金流量现值与B企业持有的固定资产的未来的现金流量现值不同，但是，当他们通过互相交换后，各自持有的资产的公允价值都比原来持有资产的公允价值高。由于这种原因的存在，导致企业为了追求资产的公允价值最优进行相应的非货币性资产交换；而债务重组是由于企业发生了暂时性的或严重的财务困难，致使债务人无法按时或没有能力按原定条件偿还债务，通过与债权人达成一定的协议，并且在债权人做出让步的情况下，通过以资产清偿债务、债务转增资本或者修改其他债务条件的方式偿还相应的债务，从而使得企业的资本结构得以改变，使企业得以正常的经营。

2.涉及多项资产的换入成本计算不同

非货币性资产在涉及到多项资产交换时，根据企业会计准则的规定，需要先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的成本数额，然后再按照换入资产的公允价值或账面价值与换入资产公允价值或账面价值总额比例分别确定各项资产的成本；而债务重组的换入成本则只需按照各项资产的公允价值入账即可，不需要进行分配计算。

例1：2×15年5月，为适应业务发展的需要，经协商，甲企业决定以生产经营过程中使用的办公楼和设备换入乙企业生产经营过程中的使用的厂房和小汽车。甲企业办公楼的账面原价为3000万，交换日的累计折旧为2000万，公允价值为2100万；设备的账面原价为500万，交换日的累计折旧为360万，公允价值为90万；乙企业的厂房账面原价为2000万，交换日的累计折旧为300万，公允价值为1500万；小汽车的账面原价为300万，交换日的累计折旧为200万，公允价值为150万。同时乙企业向甲企业支付补价为540万元。假定不考虑相关税费的影响。则甲企业换入的资产的成本各是多少？

货币性资产所占的比重=540÷（2100+90）=24.66% <25%，可以认定此项业务为非货币性资产交换业务。由于本例题中的非货币性资产交换具有商业实质，而且各项资产的公允价值能够可靠计量。因此在进行计量时，首先，需要分别确定换入资产和换出资产的公允价值总额；接着，计算换入资产的总成本；然后，分别计算各换入资产的公允价值占划入资产公允价值总额的比例；最后，确定各换入资产的成本。

（1）换入资产公允价值总额=1500+150=1650（万元）

换出资产公允价值总额=2100+90=2190（万元）

（2）换入资产总成本=换出资产的公允价值-收到的补价=2190-540=1650（万元）

（3）厂房的公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1500÷1650=90.91%

小汽车的公允价值占换入资产公允价值总额的比例=150÷1650=9.09%

（4）厂房的换入成本=1650×90.91%=1500.02（万元）

小汽车的换入成本=1650×9.09%=149.98（万元）

例2：2×14年2月5日，乙企业销售一批产品给甲企业，价款200000元（不包括增值税税额）。由于甲企业发生财务困难，无法偿还债务，经甲乙双方协商，乙企业同意做出让步，进行债务重组。2×15年2月1日双方达成的债务重组协议如下：（1）经双方协定，甲企业以一批材料偿还部分债务，该批材料的账面价值为50000元，公允价值为80000元.假设材料当日送达乙企业，乙企业将该批材料作为原材料验收入库；（2）将60000元债务转为甲企业的股份，假设转换手续当天办理完毕，乙企业将其作为长期股权投资处理。其余债务的偿还期延长至2×16年2月10日。假设不考虑相关税费的影响。

本例题属于债务重组初始成本的确定的问题。由于债务重组的换入成本则只需按照各项资产的公允价值入账即可，不需要进行分配计算。因此甲企业债务重组后的公允价值=200000-80000-60000=60000（元）

3.计量基础不同

企业会计准则对非货币性资产交换做出了相关的规定，如果企业的资产交换具有商业实质，以及企业的换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础进行换入资产的成本计量，但是如果上述两项要求无法满足其中一条时，则应该按照换出资产的账面价值为基础进行换入资产的成本的计量；但是，现行会计准则规定债务重组的转出资产以公允价值进行计量，不会涉及到账面价值的问题。

在确定企业的资产交换是否有商业实质时，一个重要的判断标准是换入的资产与换出的资产预计产生的未来现金流量或其现值相比差额是显著的。由于非货币性资产交换主要是以非货币性的资产进行交换为主，就可能存在两种情形，（1）有可能会存在互换的非货币性资产的未来现金流量或其现值是一致的。比如互换的资产的未来每年产生的现金流量是相同的，风险相同，资本成本也相同，这样会导致其未来现金流量的现值相同，导致非货币性资产的交换不具有商业实质；（2）有可能相互交换的非货币性资产不存在活跃的市场，而且与其类似的资产也不存在活跃的市场。另外，进行非货币性资产交换的双方可能是关联方企业，而关联方企业的存在可能会使得非货币性资产交换的价值不公允。以上情形的存在将会导致非货币性资产交换不具有商业实质，资产的公允价值无法可靠地计量，只能以账面价值为基础进行换入资产的成本的计量。而进行债务重组的双方是债权人和债务人的关系，不会存在关联方的关系，因此进行债务清偿的资产的公允价值不会因为关联方的存在而不公允。

在现行的企业会计准则中，这两项特殊业务的计量基础不同，但是，随着经济的快速发展，企业会计准则的进一步完善以及对关联方关系规范的进一步加强，资产的公允价值会更加容易的取得，同时使用公允价值能够更加的规范和准确的处理这两项业务，在对非货币性资产交换换入成本的确定中可能不会再使用账面价值这一计量基础，而是完全使用公允价值进行计量。

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(作者单位：河北科技师范学院财经学院）