农业企业生物资产面临的审计困难及替代审计程序——以獐子岛事件为例

朱俊辛



农业企业生物资产面临的审计困难及替代审计程序
——以獐子岛事件为例

朱俊辛

摘要：近年来农业企业问题频出，而在这多次事件中，农业企业的生物资产，尤其是存货一直是重大风险的高危区。因此，本文将从生物资产的定义和计价展开，分析农业企业生物资产领域屡发风险事故的原因和动机，并进一步对其中的存货项目存在的审计难点进行分析，最终给出相应的对策，使注册会计师能更好地发挥外部审计的功能，确保农业企业健康、规范成长，保护利益相关者的利益。

关键词：獐子岛；生物资产；审计

2014年10月，农业类上市公司獐子岛发布公告，因遭遇异常“冷水团”，在北黄海区域，公司拥有的100多万亩虾夷扇贝绝收，对这部分存货的核销处理影响净利润76325.2万元，使得公司业绩从预计盈利几千万元一夜扭转成为巨亏。这一事件在资本市场造成剧烈震动，停牌一月之后的獐子岛接连跌停板，导致包括社保基金在内的大股东和许多散户损失惨重。关于农业企业生物资产计量问题也成为事件的焦点。

一、农业企业生物资产的计价原则

根据《企业会计准则第5号——生物资产》，獐子岛所养殖扇贝属于消耗性生物资产，这一类资产的价值会在未来一次性地转移到农产品价值中去，对这类资产的初始计量，要按照实际发生成本入账。另外，在后续计量的过程中，准则强调当且仅当“有确凿证据表明生物资产的公允价值能可靠计量的，应当对生物资产采用公允价值计量。”应该说，这一项规定是比较符合我国国情的。目前，IFRS和GAAP都倾向于采取公允价值计量，是看重其能很好地反应资产的现实价值，避免历史成本带来的与实际价值偏离过大的问题。但国外的各类交易市场，包括农产品交易市场相对发达，取得公允价值较为容易的。但国内的农产品交易市场相对不发达，公允价值难以可靠取得。但历史成本的使用也存在问题，如许多企业从普通的散养鱼苗、虾苗的农民处获取农产品，这类采购甚至没有单据记录，购买价格也因时间、地点差异大，企业核算存在许多困难，事务所审计时更是难以下手。因此我国生物资产在计量方面，虽理论逐渐成熟，但在实务操作方面问题重重。

二、生物资产时的不良动机

（一）存货占比大

农业企业的生物资产，尤其是各类存货，普遍在总资产中占有非常高的比重。在有着很高存货比例的情况下，通过计量时的不当手段，就能造成公司资产的大量高估，如此诱人的财务粉饰自然让许多企业铤而走险。

（二）低利润

农业企业由于较低的利润率和较长的发展周期，往往难以获得个人和机构的注资。因此，其融资方式一直是通过向银行借款，或是发行企业债券。从獐子岛近年的公司年报中可以发现，獐子岛有着很高的短期借款，并且累计向社会发行过五期的企业债券。短期借款方面，若獐子岛要向银行申请借款并维持借款不被强制收回，其财务指标必须达到某些刚性标准，这里就会产生盈余管理乃至虚增资产的情况。发行债券方面，同样獐子岛也有动机高估本企业的资产，使其财务业绩更吸引人，能获得更好的评级以吸引债券购买者。

（三）农业企业往往缺乏监管

不同于金融、能源等行业，由于其极高的利润率和特殊的社会地位，其监管相对比较到位，国际和国内也有相关的行业规范进行约束。而农业企业由于基数大，规模大小不一，情况不同，其监管往往较为困难，也为部分农业企业的居心不良埋下伏笔。

三、农业企业生物资产（存货）审计的困难性

基于上述分析可知，农业企业的生物资产和存货，存在较大的审计风险。但此风险并不仅仅由于行业环境和企业动机所造成，更是由于客观存在的审计困难以及注册会计师没有尽到应有的职业关注而导致。

（一）存货难监盘

仍然以獐子岛为例，不同于一般企业在仓库中的监盘，若要监盘獐子岛的扇贝，必须要随同渔民和相关专家人员一同出海。甚至有些养殖在海底的生物资产由于处于成长期，并不能随时打捞出海进行盘存，必须由潜水员选定海域下潜进行抽样检测。这一过程中，注册会计师几乎不可能实现有效的监盘。

（二）高专业要求

注册会计师即使执行了监盘程序，也往往难以达到要求，这是因为海上养殖对专业要求较高，注册会计师对该行业几乎一无所知，难以具备应当的胜任能力。这一监盘过程极大地受制于獐子岛方面和聘请的养殖专家。当注册会计师在监盘过程中不能依据职业判断发挥主观作用时，监盘过程就失去了它的作用。

四、农业企业存货审计过程中的建议

（一）进一步强化风险导向型审计理念

1.农业企业面临的环境风险比较特殊，如獐子岛，其养殖在海水中的生物资产，受水温、洋流等多种因素影响。关注水产养殖领域的经营风险，能更好地帮助注册会计师定位该类企业所容易出现的风险高发区域，以确定更具有针对性的审计程序。

2.了解水产养殖企业的内部控制，对各类风险控制措施进行逐一评估。在本次事件中，尽管獐子岛称其建立了对洋流以及海洋冷水团的24小时全监控，但并未成功减少此次存货损失。换而言之，獐子岛对这一环境风险的预防措施在日常经营中并未得到有效执行。因此对于这一类型企业，了解企业内部控制乃至之后执行的控制测试，重点不能仅仅集中于财务报表以及会计记录方面的控制，更应注重企业在日常经营中的实际执行情况。

（二）聘请外部专家

由于在农业类企业审计过程中的高专业要求，聘请外部专家是一个必要的举措。但在聘请过程中要注意外部专家的独立性，公正客观地为企业的相关情况提供鉴定，为注册会计师的职业判断提供支持。

（三）执行有效的替代审计程序

由于对獐子岛的存货进行有效监盘难度大，因此执行有效的替代审计程序至关重要：

1.问询程序，通过獐子岛方面的饲养员、相关养殖技术人员等了解基本情况。常询问的问题可以包括扇贝的生长期、养殖环境控制等诸多因素。

2.存货存在性替代程序。虽然对于在海底的扇贝无法执行监盘程序，但仍可以采取以下方式验证扇贝是否真实投放。如查询购买扇贝苗的原始凭证，鉴于存货的重要地位，可设置较高的重要性水平，并在抽凭时选择大一些的样本，注意核实签章和序号。还可以向购买扇贝苗的企业进行函证程序，对于这样重大的替代程序，注册会计师不应过分考虑成本效益原则，应绕开被审计单位，直接向购货方进行询证。同时，采取积极式询证，以达到更好的函证效果。

综上所述，在生物资产准确计价在我国仍存在一定困难的大背景下，要发挥第三方独立审计核实经济状况，就要求注册会计师有着应有的职业关注，对农业，尤其是水产养殖类企业执行有效的替代审计程序，以资产负债表中具有举足轻重的存货项目达到尽可能严谨的核实。12 月7日，证监会发布了对于獐子岛本次存货大量计提减值事件的调查结果，认为其并不存在重大的欺诈行为。不论如何，本次獐子岛事件都为各农业企业以及注册会计师敲响警钟：必须尽到各自的责任，将投资者的利益时刻放在心中，才能更好的在资本市场中赢得信誉和发展机遇。

参考文献：

［1］何真.基于财务报告舞弊揭示的存货项目审计研究［D］.浙江工商大学：浙江工商大学，2014. 27-30.

［2］许林枚.内部审计与农业企业风险管理［D］.苏州大学：商学院，2009.3-4.

［3］高庆寅.农业上市公司财务危机成因与对策研究——以獐子岛事件为例［J］.现代商业，2014，（11）：240-241.

（作者单位：中南财经政法大学）