浅谈企业混合销售与兼营行为的差异及税务处理

刘国平



浅谈企业混合销售与兼营行为的差异及税务处理

刘国平

摘要：当今时代，企业开始横向发展，业务拓展到各个领域，实行多元化经营，从而出现了混合销售和兼营行为，连带而来的是税款缴纳上的不同。本文就其异同点阐述一下自己的见解及税务处理。

关键词：混合销售；兼营行为；混业经营；纳税处理

在目前市场竞争日趋激烈的条件下，企业为了生存，选择多业务、多行业的交叉经营，从而出现混合销售和兼营行为现象。由于我国分设地税、国税两大系统，出现混合销售和兼营行为后，有的会计人员不能正确区分两者之间的差异，常导致纳税失误。现就混合销售与兼营行为的区别及税务处理谈下自己的见解。

一、混合销售与兼营行为阐述

（一）混合销售

不论是在增值税暂行条例实施细则中还是在营业税暂行条例中，对其定义可归结为：在一项销售行为中，如果既涉及到了增值税应税货物又涉及到了非增值税（即营业税）应税劳务，不管是以销售货物为主也好还是以提供非增值税应税劳务为主也好，只要它们是为了完成同一项经济业务而发生的，且在业务活动中是存在从属关系的一站式服务，那么这项销售行为就可视为混合销售。

混合销售行为区别于其它销售最显著的特征是销售货物和提供非增值税应税劳务是在同一项销售行为中发生的，具有一定的从属关系，没有销售就没有非增值税应税劳务，且销售货物或提供非增值税应税劳务的价款是从同一个购买方取得的，要根据其主业性质来判断是属于增值税还是营业税的混合销售行为。如某大型电器商场销售中央空调，连带提供安装调试业务，商场销售电器是主营业务，要缴纳增值税，安装调试业务是随中央空调销售发生的一项非增值税应税劳务，这种销售方式就是一项混合销售行为。因商场主营家电销售缴纳增值税，所以这是一种增值税混合销售行为，安装调试劳务收入要随中央空调一起缴纳增值税。

（二）兼营行为

兼营行为是指纳税人在从事经济活动时，其既经营缴纳增值税的销售货物或应税劳务活动，同时还经营征收营业税的劳务活动行为。但销售货物或应税劳务和提供非应税劳务是纳税人在经济活动中的两种不同经营项目，它们不是在同一项销售行为中发生的，对外销售商品与从事劳务活动没有直接联系或从属关系，且对各自的营业额分别核算。如某商场销售货物，还搞餐饮服务，为顾客提供方便，就是一种兼营行为。

二、混合销售与兼营行为的异同点

（一）相同点

混合销售和兼营行为都是销售货物和提供营业税应税劳务的经营活动。

（二）不同点

1.混合销售强调的是在同一销售行为（同一业务）中存在两种不同的经营活动，不但销售货物还连带提供相应非应税劳务，但结算时货款与劳务款项同时从同一个客户中获得，很难区分出货款是多少，劳务款是多少，因为它们是一同整体结算下来的；兼营行为强调的是纳税人的经营活动中存在着两类不同性质的应税项目，销售货物和应税劳务不同时发生在同一购买者身上，各自的结算款项多少很容易区分。

2.对混合销售行为来说，其纳什么税由其主营业务的性质决定，不管其从事几类经营活动，只对纳税人的主税种征收一种税（销售自产货物并同时提供建筑业劳务的情况除外），要么征收增值税，要么征收营业税；而兼营行为要以各自业务的性质来决定缴纳的税种，属于增值税业务性质的缴纳增值税，属于营业税业务性质的缴纳营业税，并根据各自税种的营业额分别核算，不能混淆，否则要由主管税务机关来核定其货物的销售额和应征营业税行为的营业额，并据此缴纳税款。

三、“营改增”的产物--混业经营

我国“营改增”后又提出“混业经营”这一概念，是指纳税人兼有不同税率或征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。即纳税人的经营行为涉及同一个税种、不同税目和税率时纳税人应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，然后根据各自税率分别计算应缴纳的税款。

四、混合销售和兼营行为的税务处理

（一）混合销售的税务处理

1.混合销售一般是只能纳一种税。要按主营业务性质来决定所交纳的税种，而不是看金额比例大小：如果纳税人主要从事货物的生产、批发、零售业务并兼营非增值税应税劳务，这样的混合销售就要按销售货物来对待，纳税时要按增值税为主税来缴纳，且其销售额的计税依据是货物与非增值税应税劳务的销售额合计，要注意其中的非增值税应税劳务的销售额要按含税销售额来计算；除上所述其他纳税人以非应税劳务为主的混合销售行为，视为提供非应税劳务，要缴纳营业税。

2.特殊混合销售的税务处理

特殊混合销售是指纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务的混合销售行为，根据税法规定，要分别核算货物销售额和建筑业劳务营业额，并根据货物销售额计算缴纳增值税，根据建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税，这是与其它混合销售行为的不同之处，不对其进行分别核算的，由主管税务机关分别核定其销售额和营业额后依法缴纳税款。

如果纳税人在外地从事建筑业劳务活动，其工程所用是非自产货物，则不属于销售自产货物的同时提供建筑业劳务的混合销售行为。要根据实际工程量的大小，按其合同营业额一并缴纳营业税。

3.“营改增”后混合销售行为税务处理变化

2014年6月1日后，国家对交通运输业、邮电通讯业及部分现代服务业的征税进行了“营改增”，涉及这部分的混合销售行为的税务处理发生了变化：

（1）交通运输业：营改增前，交通运输业的增值税混合销售一般是“销售货物并负责运输”的形式，由于其主体资格是工、商企业，所以二者一并征收增值税。营改增后，交通运输业也纳入增值税的征收范围，就不再是混合销售行为了，而是属于兼有不同税率的销售货物、提供应税劳务的混业经营了，要分别核算，以各自的税率计征增值税，不分别核算的，从高适用税率。

（2）邮电通讯业及部分现代服务业：涉及邮电通讯业的增值税混合销售行为一般是“销售通讯设备并提供电信服务”，营改增前，其主体资格属于服务业，所以一并征收营业税。营改增后，由于邮电通讯业也纳入增值税的征收范围，从而也变为兼营同一种税不同税率的销售货物、提供应税劳务的混业经营行为了，部分现代服务业也是如此，它们的税务处理应与交通运输业的混合销售行为的税务处理方法相同。

4.全面营改增后混合销售行为税务处理的变化

2016年3月23日，财政部、国家税务总局公布《营业税改增值税试点实施办法》财税［2016］36号，其第四十条规定：一项销售行为，如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其它单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。可以看出，混合销售行为由原先的一项销售行为中货物销售与非应税劳务的结合变成了货物销售与服务的结合。实施办法中不再有混业经营的概念，判断是不是混合销售，只要看在一项销售行为中是不是即涉及服务又涉及货物，两者必须同时存在。

（二）兼营行为的税务处理

对于兼营行为的税务处理，要根据各业务的经营性质确定其应缴纳增值税还是营业税，并分别核算出各自的营业额，再根据各自税率分别计算缴纳增值税和营业税的税额，对营业额不分开核算的，由主管税务机关核定其营业额后计算缴纳。分别核算时注意，如果企业是一般纳税人，还要对用于营业税项目的外购货物的进项税单独列示，不得抵扣。

全面营改增后，《营业税改增值税试点实施办法》第三十九条明确规定：纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产、或者不动产，适用不同税率或征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算的，从高适用税率。

五、混合销售与兼营行为纳税时应注意的问题

在“营改增”还未全面推开的形式下，发生混合销售时，不能对连带的劳务收入部分自行去地税部门代开低税点的劳务发票，也不要把销售和与其连带的劳务部分分别签订合同并分别开具销售和劳务发票。分别开具发票、分签如合同也改变不了混合销售的事实，被国税部门发现需要补征增值税。

如想降低税负可只与购货单位签订一项销售合同，连带劳务部分不签合同，而是由提供劳务的单位与购货单位签订劳务合同，发票也由提供劳务单位开具，这样就不会构成混合销售。如自己提供劳务项目特别多，且利润可观，可以成立一个独立核算的劳务公司，专门来承担此类业务，劳务发票由此公司来开，这样就相当于把混合销售变成了兼营行为了，可在遵守税法规定的前提下降低税负。

全面推开实行营改增后，不再有非增值税应税项目的说法，也没有了混业经营这一概念，混合销售和兼营行为都只涉及增值税了，两者的区别就在于是否发生在同一项销售行为上，混合销售行为是同一项销售行为中既涉及服务又涉及货物。兼营行为是指不同的销售行为涉及不同增值税税率的应税项目，并按各自税率计算应纳的增值税额。

总之，混合销售和兼营行为是企业经常发生的业务，要正确处理两者之间的关系，在不违反税法规定的前提下，采取最有利于自己的处理方式进行税务筹划，降低税负，避免涉税风险，提高自身的经济效益。

参考文献：

［1］唐玉琴.混合销售与兼营行为的异同及税务处理探析［J］.中国总会计师，2015.12期：120-121.

［2］熊永曾.混合销售行为如何征税［N］.中国税务报，2014年1 月27日第B06版.

［3］衣光臻.增值税兼营与混合销售行为的差异探讨［J］.会计之友，2013.20期：61-63.

（作者单位：河北省曲阳县商务局）