电子商务环境下的审计风险研究

文/吕金格



电子商务环境下的审计风险研究

文/吕金格

摘要：近年来，随着电子商务企业数量不断增多，交易额不断攀升，电子商务审计业务将成为会计师事务所从事审计业务中需要关注的新领域。电子商务环境使得审计风险更加复杂多元，因此，对审计人员识别和应对相关风险提出了更高的要求。

关键词：电子商务；审计风险；注册会计师审计

随着“网络强国”战略、“互联网+”行动的提出，互联网技术加速向经济社会各领域深度融合，越来越多的企业开始涉足电商领域。因此，电子商务审计业务在会计师事务所承接的业务中所占的份额将逐渐增大。然而，与之相关的审计准则还不完善。审计准则第1633号文件于2006年第一次提及注册会计师从事财务报表审计业务时要考虑电子商务的影响。但，它并没有形成具体细则和审计程序的特殊要求。因此，电子商务审计的业务流程有待进一步细化，对于审计风险的控制和防范还需加强。

一、电子商务对审计风险的影响

审计风险分为两个方面，即重大错报风险和检查风险。因此，就电子商务对其的影响分别进行分析。

（一）对重大错报风险的影响

电子商务的应用使得企业信息技术环境、支付方式发生变化，内部控制薄弱的可能性加大，这三点表现可能表明企业存在重大错报风险。

1.企业信息技术环境发生变化

企业的会计信息是基于已发生的经济业务活动，传统的会计信息系统将从外部获得的原始凭证在企业内部完成制单、审核、记账、生成报表等工作，使用局域网即可。而电子商务是基于分散开放的互联网环境，网络传输数据的范围更加广阔，将企业内部信息系统与外部交易数据相连接。这不仅为不法分子窃取商业机密、篡改数据提供了便利条件，也更易受病毒感染。

2.支付方式发生变化

电子商务的出现和推广导致支付结算方式的逐渐转变。在传统环境下，企业虽使用电子转账方式但大多为网上银行交易，交易双方知晓对方的真实信息，且会留下明显的审计痕迹，可以通过银行函证或调取银行对账单的方式来进行审计。而在电子商务环境下，微信红包、百度钱包、支付宝、余额宝等小额支付方式使用更为广泛，但其不易通过银行获取审计证据，而且双方的身份核验只是通过账户名和密码进行，不能确定交易双方的真实身份，极易导致企业以此虚构交易。

3.内部控制薄弱

在传统会计环境中，通过职责划分和人员分工使不相容职务相分离，来实现内部牵制，从而保证内控的有效性。而在电子商务环境下，通过划分不同人员的使用权限、责任范围、设置安全等级等将内部控制内嵌在会计信息系统中。很多内控的关键功能通过计算机的自动运行来实现。而这种自动运行使传统的记账、审核、复核等岗位分离相互制衡的效力被削弱，易导致内控薄弱。

（二）对检查风险的影响

检查风险可以由审计主体所控制，电子商务环境对检查风险的影响表现在对审计证据和审计独立性两方面。

1.对审计证据的影响

传统的审计证据以纸质材料为媒介，每一步都有相关人员审核、复核。纸质材料很容易辨别篡改的痕迹。而电子商务环境下，企业与客户的结算清缴在网上进行，财务部门通过在线办公，将产生的会计信息以电子账簿的形式存储。审计人员通过连接被审计单位的信息系统才能获得审计证据。由此导致，一方面，会计信息全面依赖电子系统后，若注册会计师只关注纸质证据，很难发现被恶意删除的交易数据；另一方面，电子数据由于存储不当极易损坏或丢失，不能满足审计证据的充分性，增大检查风险。

2.对审计独立性的影响

在常规业务中，审计独立性受信息技术影响较小。但在电商环境下，注册会计师必须在信息系统的技术配置上与被审计单位的会计及其他管理信息系统形成一定的关联，得到审计对象信息系统的技术支持。如，实时获取相关审计证据、在线联网完成审计流程等。

综上所述，电子商务环境较传统会计环境而言，会增大重大错报风险和检查风险发生的可能性，从而导致审计风险的加大。

二、电子商务环境下审计风险的应对

基于上述分析，有效降低电子商务环境下的审计风险可以从审计环境、审计对象、审计主体三个角度来探析。但对于审计环境和审计对象产生的审计风险，受到法律、经济、技术、企业发展状况等多因素的影响，不受注册会计师的控制，需要长时间多方面的探索才能取得一定的成效。同时，会计师事务所进行的社会审计代表了审计研究的前沿，可以通过审计师自身职业胜任能力的加强和审计流程的控制，有效降低审计风险。因此，着重从注册会计师的角度进行分析。

（一）审计环境

1.建立健全相关法律法规

通过借鉴世界其他地区和国家电子商务法律的成功经验，推动我国相关法律法规的建设，加快对网络交易、电子转账、安全认证等方面问题的研究进度，为我国电商业务的快速崛起提供法律保证。同时，进一步规范注册会计师从事电子商务审计工作时的行为和流程，降低法律风险，进而降低审计风险发生的可能性。

2.修改和完善审计准则

通过积极借鉴国外审计准则的相关内容，了解国际准则制定的最新动态，使我国现有准则体系臻于完善。可以在审计署下设专门的电子商务审计准则委员会，制定具体的审计准则和操作指南，为注册会计师评估和应对电子商务环境下的审计风险提供有力的文件支撑。

（二）审计对象

1.强化内部控制

一方面，被审计单位应成立专门负责电子商务业务的运营机构，并制定各部门的权限标准，依此履行职责。另一方面，促使信息系统交易和监控相制衡。电子商务环境在使得财务工作集成化的同时也使得不相容职位相互牵制的效力被削弱。因此，应通过设置不同的权限将不相容岗位在一定程度上相制衡。设置负责账务处理的会计人员和负责内部控制的监控人员拥有不同的权限，监控人员可以随时审查账务处理的过程和结果，但无修改权限。

2.合理防范电子商务安全问题

从技术角度，企业通过加密技术、用户实名认证、信息备份等一系列措施来确保数据的真实性和完整性。通过防火墙技术实时进行病毒查杀，来实现局域网与互联网之间的相互访问，维持良好的电子商务环境。从人员角度，聘请和培养电子商务专门人才，增加企业电子商务专业人员数量，提高业务熟练度和专业素质。

（三）审计主体

1.加大对审计人员的教育和培训

加大对注册会计师电子商务知识的教育可以从专业教育、考试选拔、后续教育三方面来进行。首先，专业教育。将电子商务知识逐步渗透到高校会计专业课程中，作为必修课进行考核，这样保证了未来即将步入审计行业的潜在审计人员拥有相关理论积累。然后，考试选拔。将互联网技术、电子商务、会计信息系统在注册会计师考试以及职称考试中的比重适当增加，引起重视，激发审计人员学习的动力。最后，后续教育。事务所可以在日常工作中邀请信息系统、电子商务领域的专家举办讲座，与注册会计师进行交流。这促进了从业人员对电子商务知识的掌握，提高职业胜任能力。

2.审计流程的改进

（1） 控制测试

关注内部控制设计的合理性及运行的有效性可以将电子商务审计从事后延伸到事中，评价电子商务环境下财务报表的合法公允性。注册会计师进行控制测试时，除了测试传统审计内容外，应重点关注与计算机系统相关的内控制度，包括硬件系统和软件系统两方面。

在硬件系统方面，由于审计证据大多存储于电磁介质，容易被破坏和丢失。因此，对硬件系统的测试主要为了检查其能否满足信息真实性和完整性的需要。测试内容主要有：硬件设备本身的财产安全即是否放置于合适的位置，是否有防盗措施、是否有完善的火灾报警防护措施等。

在软件系统方面，不但要关注软件系统设计的合理性，包括是否赋予不相容职务不同的权限，是否建立数据备份系统以保证审计证据的完整性等。还要关注软件系统运行的有效性。包括用户身份认证的可靠性、数据加密和防火墙技术的有效性，自动生成和处理数据的可靠性和准确性。

（2）实质性审计程序

在实质性审计程序中，可以通过获取更多充分、适当的审计证据和应用联网在线审计来有效降低审计风险发生的可能性。

审计人员可以通过增加审计证据来有效控制审计风险在合理的区间内。但审计证据在电商环境下较于传统环境，更容易被破坏和消失。注册会计师不仅可以通过在系统内建立追踪文件，通过对比过渡文件和现有文件发现原始数据的篡改与否。还可以在审计单位承接业务后将各部门的原始数据库进行备份，并保持更新，增加审计证据。此外，还可以考虑现场审计和突击审计，防止被审计单位对计算机系统和原始数据的有意修改。

联网在线审计的应用不受时空的限制。注册会计师通过互联网将自己的计算机与审计对象的计算机相连接，获得其权限审批后，越过防火墙从被审计单位的信息库直接调取审计材料。一方面，实现了实时审计。注册会计师可以随时获取证据，并且利用审计软件实时检查。另一方面，注册会计师还可以在网上制定审计计划，检查原始凭证、复核工作底稿，进行计算分析，对获取的资料进行加工、整理和归档。联网在线审计的应用可以随时随地对被审计单位进行监控，不仅降低了审计风险，还提高了工作效率。

三、结论

电子商务的飞速发展，使得电子商务审计为注册会计师提出了新的要求和挑战。因此，审计人员须积极应对，并有效降低电子商务审计风险。注册会计师通过增强对电子商务知识的了解，提高专业胜任能力，并且关注包含硬件系统和软件系统在内的内部控制制度，增加审计证据，进行联网在线审计，可以在一定程度上降低审计风险至可接受的低水平，保证审计质量。

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（作者单位：首都经济贸易大学会计学院）