外币业务会计处理的国际比较

周江生

【摘 要】 随着我国经济的高速发展，企业同其他国家及地区的企业交易日益频繁，使得外币业务及财务报表折算问题日渐突出。随着对外币折算问题的深入研究，它的相关理论不断发展完善，我国财政部在2006年2月颁布的《企业会计准则第19号——外币折算》对其做了详细的规定。文章通过采用归纳、比较等方法对我国与国外外币的业务若干问题进行比较研究，主要对比了我国和国外的外币相关准则，从中找出两者的不同。但是外币折算是一种操作性很强的实务工作，涉及的问题也比较复杂，今后还需在大量实践经验的基础上开展更深入的研究。

【关键词】 外币折算； 会计处理； 国际比较； 汇兑损益

中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）12-0070-04

外币业务包含外币交易和外币报表折算两个部分。外币交易是指企业之间贸易往来时约定以记账本位币之外的货币进行结算，一般包含货款收付、吸收投资或筹资、进行保险及管理咨询等；外币报表折算是企业要达到某种特定的目标，把用自身记账的货币呈现的报表计算成由规定使用的货币来呈现的报表。一般来说，企业的外币交易多数发生在国际贸易中，但如果和我国境内其他企业间的贸易商定以某一个非记账本位币来结算，此类相关的经济活动也属于外币交易；而我国公司与境外企业进行贸易往来，约定结算时使用本公司的记账本位币，就不视为本单位的外币业务[1]。

针对外币业务，美国会计准则与国际会计准则对其规范的内容没有太大的差别，但是对这一方面的研究最早始于美国，其中和外币业务相关的多项直接、间接的准则颁布时间都早于国际会计准则的颁布，而且美国对于外币业务的研究也比较成熟，相关的准则相对其他国家来说也比较完善。

一、外币业务处理的基本方法比较

国际上主要使用单项和两项交易观对外币业务进行账务处理。

例1：12月2日对境外企业出售了一批产品，价格是50 000美元。双方约定于1月14日以美元结算。发出货物当日的即期汇率为1美元=6.13元人民币。12月31日市场上的即期汇率为1美元=6.14元人民币。1月14日即期汇率为1美元=6.12元人民币。以人民币作为本公司的记账本位币。将两种方法的处理过程及其结果列表，见表1。

从表1可以看出：在采用单项交易观时，最终确认主营业务收入为306 000元人民币，是根据实际收到货款日的美元汇率折算成的人民币数额。汇率变动形成的差额计入了主营业务收入，实质上采用的是收付实现制；而在两项交易观下主营业务收入的确认额为306 500元人民币，是根据发出商品日的汇率美元折算成人民币数额。汇率变动形成的差额计入了财务费用中，实际上体现了权责发生制，也符合我国会计制度以权责发生制为基础对企业进行确认、核算和报告的要求。单项交易观不仅手续麻烦，还会因为跨期增大调整难度，使会计处理变得更加复杂，也不利于汇兑损益的汇总计算，不能清晰反映汇率变动给企业带来的损失或收益。我国要求选用两项交易观对外币交易进行核算，对产生的汇兑损益进行当期确认。

这两种方法的焦点在于汇率变动引起的汇兑差额如何处理，如何影响本期损益从而影响其他会计事项。每个国家对汇兑差额的处理也不尽相同。美国财务会计准则委员会肯定两项交易观，倾向于将未实现汇兑损益在会计期末计入当期损益，包括短期货币项目和长期货币性项目[2]。英国在这方面和美国保持基本一致的看法，仅仅是对一些货币性项目提出疑义，可视为特殊情况，将其未实现的汇兑损益计入未实现损益中。加拿大对长期货币性项目产生的未实现的汇兑损益采用递延的方法进行核算，其他项目则是进行当期确认。国际会计准则委员会对于一些特殊的案例，可以使用当期或递延的方法，一般情况下首先选择当期确认。按照我国会计准则相关规定，仅仅是把货币性项目的汇兑差额当期确认，没有对货币性项目区分长、短期，对非货币性项目也没有这方面的要求[3]。

二、外币业务处理的记账本位币比较

我国会计准则规定，跨国企业在境外设立的子公司或者分公司，可以使用当地的货币作为记账本位币，但是期末的报表要以人民币来呈报。美国财务会计准则委员会设定用功能货币来处理外币交易的相关业务。所谓的功能货币是指主体企业从事经济活动时所处的主要经营环境中的货币，是根据事实而定的。它不仅具备确认计量的功能，还具有列示功能，并且强调了这一主体的独立性。如果该核算主体经济独立，那么其所在国的货币就可以作为功能货币。假设美国一家公司在英国开立了一个分支机构，该机构对其经济活动进行独立核算，那么英镑就是这个机构的功能货币，如果设立的是非独立组织机构，它的功能货币就是美元。其实我国会计上所称的记账本位币，与美国“功能货币”这一概念在实质内容上基本相同，只是他们名称不同而已。但是相比我国对非记账本位币选择的注重，美国对功能货币赋予了更广的含义，注重地域性和企业机构的独立性，使其比记账本位币更灵活。国际会计准则规定主体的财务报表能够采用一种或者多种货币进行报告，但是当列报货币不是主体的功能货币时，该主体的经营成果及财务状况都需要折算为功能货币[4]。

我国要求企业自身在市场经济环境发生剧烈变化时，需要相应地改变记账本位币，将全部科目通过改变之日的即期汇率换算为新记账本位币；国际准则在功能货币发生变化的当日，选用适合新功能货币的折算流程，其变动结果选用未来适应法进行会计处理。

三、外币交易业务的会计处理比较

（一）业务范围

我国将外币业务具体分为外币兑换，通过外币资金进行销售、采购、投保、管理咨询的业务，收到外币投资以及外币报表折算。美国则是将外币业务划分为一般外币业务核算和远期汇兑合同换算两个主要部分。期货业务已经成为美国企业经济活动中的组成部分，美国对这项业务制定了相应的会计准则，对其作出详细的解释说明。而外汇期货业务在我国企业中不是主流的经济活动，我国会计制度对此方面的介绍也还不是很完善，所以期货业务和远期汇兑就成为两国对外币业务范围划分的不同点。

（二）汇率选择

我国规定企业处理外币业务时，可以使用交易日的即期汇率或者采用其近似汇率。使用近似汇率一般是因为汇率的变化趋势趋于平稳，没有太大波动。如果汇率变动比较剧烈时，采用近似汇率会使金额折算不真实。美国财务会计准则规定外币交易发生时依据当日市场的现行汇率折算成功能货币进行账务处理，一旦功能货币是处于高度通货膨胀中的货币时，需要将报告货币当做功能货币[5]。“高度通货膨胀”是指企业三年内累计的通货膨胀率接近或者超过100%。我国和美国对外币交易核算上出现了不同：一是我国采用了当日或近似汇率而美国只能选择当日汇率进行折算，我国企业对汇率选择更具有灵活性；二是美国企业需要依据经济环境的通货膨胀的情形合理地变更功能货币，这样有助于会计信息使用者消除通货膨胀导致的负面作用。

例2：12月9日从美国购买了一批钢材，金额为500 000美元。这批材料已经验收入库，货款尚未支付，当日的即期汇率为1美元=6.10元人民币。通过银行存款支付了进口关税和增值税税额，分别为305 000元和518 500元人民币。12月31日，当日的市场利率是1美元=6.14元人民币。12月份通过合理、系统的方法确定的近似汇率是1美元=6.09元人民币。1月18日，通过银行存款美元户偿还上月购买材料的货款500 000美元，当日的即期利率为1美元=6.20元人民币。使用两种汇率的处理过程及其结果见表2。

从处理的分录中可以看到，采用即期汇率核算原材料的入账金额比采用近似汇率的多5 000元，而财务费用相比减少了5 000元。对比采用即期汇率核算来说，采用近似汇率核算会使应计入原材料的金额计到费用中，会导致资产减少，费用增多，从而减少利润。当这两个汇率的数值趋于一致时，采用不同汇率记账时曾产生的数额比较接近；但是当市场汇率出现强烈变化时，两种汇率的入账金额就会出现较大差异，近似汇率就很难保证入账金额的真实性。

（三）汇兑差额的处理

国际上对汇兑差额主要有当期确认和递延处理两种会计方法。

例3：承接例1，使用两种方法处理汇兑差额，过程及结果如表3。

从两种方法处理比较中，可以看出在递延法是将差额递延到以后月份中，等到收到货款时，再将“递延汇兑损益”账户中的余额转入到“财务费用”账户中。在编制利润表时，递延法下的财务费用会比当期确认法下少500元，最后的净利润就会增加375元。我国将未实现的汇兑损益予以当期确认，美国准则也是采用当期处理的办法，但是它还特别强调了一点：长期性外币项目不能把未实现汇兑损益进行递延摊销。就像本例中未实现汇兑损益的金额很小，跨期也较短，当期确认和递延处理没有太大的差异，不会产生很大的影响，但是递延汇兑损益会使人们忽略当月汇率发生改变所造成的效果[6]。

对于已实现的汇兑损益，我国对其采用结算当日的汇率直接确认金额，所产生差额计到当期“财务费用”账户中。另外，我国对于一些特殊的业务给予特殊处理。而美国将他们都进行了当期处理，如符合资本化条件的外币借款产生利息，美国认为这部分的利息不满足资产的定义，不会给企业带来经济效益，不容许进行资本化处理。

例4：12月31日计提本月发生的长期借款利息。企业于2013年7月1日从中国银行贷入五年期的借款2 000 000美元，每年借款利率为4%，利息按月计提年末支付。该笔款项用于购置、建造生产线，于2013年7月1日支付给该生产线的国外供应商。该生产线于7月1日验收合格并进入安装程序。估计于2015年3月31日达到预定的使用状态。12月31日当日的即期汇率为1美元=6.14元人民币。这笔业务每月计提的外币借款利息为6 700美元（2 000 000×4%/12），根据我国的准则所做会计分录如下：

借：在建工程 41 138（6 700×6.14）

贷：长期借款——美元户 41 138

同样的业务，换成美国的公司借入的外币借款，所做的基本分录如下：

借：财务费用

贷：长期借款

我国会计准则与国际会计准则对外币的处理内容基本一致，但国际的规章制度相比我国还多了一项内容，是对外币非功能性货币项目汇兑差额的处理。外币交易和变更功能货币二者所产生的汇兑差额都会对缴纳税款产生影响，《国际会计准则第12号——所得税》就对产生这一影响给出相关解释，而我国的会计准则中对此没有相关规定。

四、外币报表折算的比较

外币报表折算是集团编制合并财务报表时，用母公司的记账本位币来反映各个子公司或分支机构的外币报表或是为了实现某一特定目标财务报表通过改变自身使用的货币由规定的货币来表述。在财务报表折算中，应该关注各项目采用哪一种汇率以及如何核算产生的差额的问题[7]。

（一）方法的选择

目前有流动与非流动项目法、货币与非货币项目法、现行汇率法和时态法对外币报表进行折算。不同国家采用的方法如表4所示。

当前，现行汇率法和时态法在国际上得到普遍运用，剩余的两种方法只有少数几个国家还在使用。现行汇率法和时态法的使用主要存在两个阵营：一是以美国、英国、加拿大、澳大利亚和国际会计准则委员会为代表，依据境外子公司经营特性根据具体情况来采取现行汇率法或时态法；二是以德国、法国、日本、荷兰为代表的一些国家，没有制定专门的会计准则，一般在实际处理时只选用现行汇率法和时态法其中一种。

我国会计准则实质上要求选用现行汇率法来折算企业的外币报表。美国是将现行汇率法和时态法两者并存进行使用，当功能货币为当地货币时，企业使用现行汇率法；如果功能货币是美元时，该企业就选用时态法；当功能货币不是这两者时，要先根据时态法将原来的功能货币换算为当地货币，用它来实施功能货币的作用，然后根据现行汇率法将其换算为美元。这种做法是将企业在国外的子公司分为两种形式，自主经营的国外经济实体采用现行汇率法，非自主经营使用时态法。这在一定程度上是将现行汇率法和时态法两者的优势相结合，虽然它还存有一定的争议，但也得到了普遍的使用[8]。国际会计准则委员会修订《国际会计准则第21号》时也选用了这种做法。

（二）报表折算差额的比较

国际上对于外币报表出现的折算差额进行当期确认或者递延核算，这实际上取决于折算外币报表时所采用的方法。当期确认是财务报表中各个项目的价值会依据汇率的变动而发生改变，把产生的差额在当期反映更能体现出企业所承担的风险，这是时态法处理结果的表述；将折算结果计入到所有者权益中并进行单独反映是递延处理，是现行汇率法处理方式的最终呈现。

在中国，一般会选择现行汇率法，将折算之差放入“未分配利润”之下，用“外币会计报表折算差额”方式唯一呈现出来，之所以这样做，是顾虑到如果汇率变动很大则可能给公司当期的损益造成巨大影响，而公司所能承受的压力不是很强。然而，从现实角度出发，汇率的变化会引起当期损益的变化，因为其变化总是在当期产生的，应该在财务报表附注中披露，这在一定程度上有利于报表使用者作出正确的决策。

国际会计准则委员会专门制定《国际会计准则第29号——恶性通货膨胀经济中的财务报告》，对处于通货膨胀条件下的境外财务报表进行详细说明，我国则是把这方面处理要求归到了外币折算中，并没有太详细的规定。

五、外币折算披露的比较

我国只是要求对计入损益当期的汇兑差额进行披露，国际准则中还要求披露单独列示于权益项目中的汇兑差额净额与它在期初期末之间的调整额。

【参考文献】

[1] 财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2014：155-156.

[2] 注册会计师全国统一考试辅导编审委员会.会计[M].北京：经济科学出版社，2014：269.

[3] 耿建新，戴德明.高级会计学[M].北京：中国人民大学出版社，2010：170.

[4] 耿建新，杜美杰，续芹.高级会计学[M].北京：北京大学出版社，2009：139.

[5] 赵彦锋.谈结算日外币业务会计处理[J].财会月刊，2012（25）：25-26.

[6] 赵震宇.外币业务会计处理研究[J].行政事业资产与财务，2012（2）：28-29.

[7] 王科文.外币业务处理的若干问题[J].现代营销（学苑版），2013（11）：20-22.

[8] 周灿.执行《企业会计制度》中有关外币业务会计处理问题探讨[J].铁道运输与经济，2015（1）：17-18.